實務中，民事主體對一項經濟業(yè)務活動中所涉的稅款進行自行約定的情況并不少見，在不違反法律強制性規(guī)定的情況下，上述約定合法有效。由于民事約定不能突破法律規(guī)定的納稅義務，則對納稅主體而言，其面臨著稅款約定未履行而被稅務機關追征稅款的風險；而對于實際承擔稅款的另一方而言，則面臨著稅負成本不能稅前列支的風險。對此，企業(yè)可以按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）關于稅前扣除憑證的規(guī)定，積極準備證明材料，爭取稅前扣除，維護企業(yè)的合法權益。

  案例引入 

2011年2月28日，A公司與某煤炭有限公司股東蘇某簽訂《股權轉讓協議》，蘇某同意將其占有的該煤炭有限公司全部股權以3000萬元的價格轉讓給A公司，合同條款約定該股權轉讓應繳納的稅款，雙方各自承擔50%。

由于A公司未在規(guī)定的期限內對該股權轉讓所得進行代扣代繳及納稅申報，L地方稅務局于2016年6月15日對A公司作出稅務行政處罰決定書，認為：A公司作為股權轉讓個人所得稅的法定扣繳義務人，應扣未扣股權轉讓所得個人所得稅294.35萬元的行為屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定的“扣繳義務人應扣未扣稅款”的行為，對A公司處應扣未扣稅款294.35萬元的百分之五十的罰款。A公司不服，向X地方稅務局申請行政復議，X地方稅務局作出稅務行政復議決定，維持稅務行政處罰決定。A公司不服L地方稅務局的行政處罰向人民法院起訴。

本案的爭議焦點主要包括：A公司與蘇某對稅款承擔的約定是否有效；A公司能否因該協議免除其代扣代繳義務。

民事主體之間自行約定稅款承擔的合同為有效合同 

根據《中華人民共和國合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；

（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會公共利益；

（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。

《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。

根據上述規(guī)定，締約雙方簽訂自行約定稅款承擔條款，約定由非納稅義務人負擔納稅義務人應該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業(yè)民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規(guī)定的無效合同行為。合同中對納稅義務由誰承擔的問題是雙方基于自愿、平等協商前提下達成的約定，該約定如不違反稅收法律政策，規(guī)避納稅義務，僅就稅費的實際承擔主體進行約定，并未損害國家、集體或第三人利益，則該合同應當屬于合法有效的合同，合同雙方應當按照合同約定履行各自的義務，對于違反合同約定拒不履行的，另一方可以通過民事訴訟的途徑進行救濟。

民事主體之間對稅款承擔的約定不會改變各自的納稅（扣繳）義務 

《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款對涉稅條款效力作出了明確規(guī)定，即“納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！?/p>

由以上規(guī)定可知，合同雙方約定稅費承擔條款，應對該條款的對內效力和對外效力進行分析。對內效力主要是指對合同主體的效力。本案中，A公司與蘇某作為平等的民事法律關系主體，也就是股權轉讓合同的雙方當事人，可以對稅款的負擔進行約定。只要這個約定未損害國家、集體或第三人利益，那么這個約定對于雙方就是生效的、具有約束力的。

對外效力即合同主體以外的效力。本案中稅務機關作為股權轉讓合同以外的國家行政機關，依法具有對納稅人征收稅款的職責?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》第五條規(guī)定：個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。據此可知，本案中，股權轉讓方蘇某為納稅人，受讓方A公司為扣繳義務人，A公司與蘇某轉讓股權可以約定稅款承擔，但是不能導致扣繳義務的轉移，若A公司未履行代扣代繳義務，稅務機關可以對其處以罰款；同時，蘇某在繳納稅款后，可以按照合同的約定向A公司追償。

 企業(yè)約定稅款承擔存在不能稅前列支的風險 

根據《個人所得稅法》的規(guī)定，股權轉讓所得個人所得稅的納稅人為轉讓方，受讓方為扣繳義務人。納稅人及扣繳義務人均應按期申報納稅，扣繳義務人負有代扣代繳的責任?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。從該規(guī)定來看，只有扣繳義務人應扣未扣、應收而不收個人所得稅的情況下，稅務機關方可直接向納稅義務人追繳。

A公司就其承擔的稅款還需要考慮稅前列支的問題。由《企業(yè)所得稅法》及其實施條例可知，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。則一項支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，主要取決于該項支出是否與企業(yè)的生產經營有關，且該支出是否為合理的支出。

《國家稅務總局辦公廳關于沃爾瑪（中國）投資有限公司有關涉稅訴求問題的函》（國稅辦函〔2010〕615號）第二條規(guī)定，如果合同約定，非居民企業(yè)取得所得應納中國稅金由中國企業(yè)承擔，且非居民企業(yè)出具收款發(fā)票的注明金額為包含代扣代繳稅金的總金額，原則上應允許計算企業(yè)所得稅稅前扣除，但主管稅務機關應根據有關規(guī)定審核該項支付的真實性與合理性。

當企業(yè)發(fā)生稅款承擔情形時，根據《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）的規(guī)定，企業(yè)可以通過相關業(yè)務活動的合同或者協議、付款憑證、企業(yè)會計核算記錄及其他資料等證明承擔稅款的真實性及合理性，并與主管稅務機關積極溝通，爭取稅前扣除。

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