今天，一起來(lái)看看業(yè)務(wù)招待費(fèi)存在的隱匿性特征和因此產(chǎn)生的幾個(gè)特殊的扣除計(jì)算問(wèn)題。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的隱匿性

業(yè)務(wù)招待費(fèi)不僅僅是個(gè)筐，還可能是放到不同籃子里的雞蛋。筆者曾在檢查中發(fā)現(xiàn)，某企業(yè)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)散布在多個(gè)科目中，除常見(jiàn)的“管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”外，還包括“銷(xiāo)售費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)” “研發(fā)支出—資本化支出—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”“制造費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”等多個(gè)不同科目。然而在申報(bào)時(shí)，該企業(yè)僅申報(bào)了其中部分科目下的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額，導(dǎo)致在以業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為基數(shù)進(jìn)行納稅調(diào)增計(jì)算時(shí)，少列了調(diào)增金額，造成了企業(yè)所得稅的少繳。

該涉稅事實(shí)并不復(fù)雜，卻給我們?cè)诨闄z查業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)敲了個(gè)警鐘，除了核對(duì)扣除金額的準(zhǔn)確性，還要確保扣除內(nèi)容的完整性。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中所指的“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”，并沒(méi)有限定發(fā)生環(huán)節(jié)、科目來(lái)源，因此不論因何發(fā)生，也不論記入何科目，都要盡數(shù)歸集后扣除。

上述情形中，雖然業(yè)務(wù)招待費(fèi)被分散記入多個(gè)科目中，但均以“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”字眼設(shè)置二級(jí)或者三級(jí)科目，因此算是比較容易發(fā)現(xiàn)的。由于會(huì)計(jì)科目設(shè)置具有一定的自主性，企業(yè)如果將科目設(shè)定為其他名稱(chēng)，將進(jìn)一步加大該問(wèn)題的隱蔽性，增加發(fā)現(xiàn)的難度。

二、記入特別科目的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的確認(rèn)

如果發(fā)現(xiàn)了被遺漏的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，便需要重新計(jì)算其發(fā)生額。看似簡(jiǎn)單，但當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入一些特別的科目，如何確認(rèn)當(dāng)年的發(fā)生額便值得探討。

記入“制造費(fèi)用”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

“制造費(fèi)用”是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，須按一定分配規(guī)則轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”。問(wèn)題在于，只有在實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)，“生產(chǎn)成本”才能結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，進(jìn)而影響本年利潤(rùn)。在實(shí)際生產(chǎn)中，當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品可能無(wú)法全部在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入，也就是說(shuō)當(dāng)年發(fā)生的“制造費(fèi)用”并不能全部結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”，那么如何衡量到底有多少業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)入了“本年利潤(rùn)”？在不能清楚還原業(yè)務(wù)招待費(fèi)對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的情況下，筆者認(rèn)為可以借鑒成本歸集中常用的比例法。計(jì)算當(dāng)年“生產(chǎn)成本”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的結(jié)轉(zhuǎn)比例，將其作為當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)的結(jié)轉(zhuǎn)比例，計(jì)算出當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額。該方法下要注意對(duì)于未結(jié)轉(zhuǎn)部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)的后續(xù)管理，應(yīng)將剩余部分納入下一年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算。

記入“在建工程”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

如果工程尚未完工，“在建工程”科目并不影響當(dāng)年利潤(rùn)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)也就未在企業(yè)所得稅前扣除，因此無(wú)須調(diào)整，可待到工程完工，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目后進(jìn)行處理。

如果工程已經(jīng)完工，“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。固定資產(chǎn)的特點(diǎn)是一般不能在當(dāng)期一次性扣除，須通過(guò)“折舊”逐年結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”，那么記入“固定資產(chǎn)”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是否也按照折舊年限分?jǐn)偟礁髂甑臉I(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額中計(jì)算扣除數(shù)，一般有兩種做法：一是按照固定資產(chǎn)折舊，每年折舊的部分計(jì)入相應(yīng)年度的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額并計(jì)算扣除數(shù)；二是允許作為費(fèi)用當(dāng)年一次性扣除，并計(jì)入當(dāng)年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額計(jì)算扣除數(shù)，同時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)計(jì)稅金額，已扣除部分不得在以后年度重復(fù)折舊。這兩種方法各有利弊，但是從易于管理、防止稅款流失的角度看，筆者更認(rèn)同第二種處理方法。

記入“研發(fā)費(fèi)用”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

記入“研發(fā)費(fèi)用”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，需要區(qū)分該研發(fā)費(fèi)用是資本化支出還是費(fèi)用化支出。費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用支出，可以在當(dāng)年全額結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)，因此相應(yīng)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)全額記入發(fā)生額。資本化的研發(fā)費(fèi)用支出，須轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)與固定資產(chǎn)一樣，一般不能在當(dāng)期一次性扣除，須通過(guò)“攤銷(xiāo)”逐年結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”。因此該種情況可參考轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”的處理方法。

三、計(jì)算銷(xiāo)售收入的注意事項(xiàng)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算涉及兩個(gè)數(shù)：業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額和當(dāng)年銷(xiāo)售收入。計(jì)算銷(xiāo)售收入需要注意的事項(xiàng)如下：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202 號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額?！?/p>

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79 號(hào)）第八條規(guī)定：“對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（ 包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額?！?/p>

以上政策明確規(guī)定了一些應(yīng)計(jì)入銷(xiāo)售收入計(jì)算扣除數(shù)的特殊項(xiàng)目，應(yīng)予以關(guān)注。另外需要注意的是，在稽查案件中，如果對(duì)被查企業(yè)的收入進(jìn)行了調(diào)整，相應(yīng)地以銷(xiāo)售收入作為計(jì)算基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等項(xiàng)目，也應(yīng)重新計(jì)算其扣除數(shù)。

對(duì)于納稅人來(lái)講，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入不同的科目可能是根據(jù)生產(chǎn)實(shí)際需要，但同時(shí)也要注意稅收風(fēng)險(xiǎn)，在申報(bào)業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額時(shí)，要細(xì)心周全，不能存有僥幸心理。

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