中國注冊會計師協(xié)會

關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽減值的審計》的通知

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：

為了加強對注冊會計師執(zhí)行商譽減值審計工作的指導(dǎo)，推動注冊會計師更好地理解和運用審計準(zhǔn)則，有效控制審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，我會制定了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽減值的審計》，現(xiàn)予印發(fā)，自發(fā)布之日起實施。

使用中如有問題，請及時反饋我會。

附件：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽減值的審計

中國注冊會計師協(xié)會

2024年1月27日

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽減值的審計

（2024年1月27日發(fā)布）

在并購交易中，企業(yè)往往確認(rèn)大額商譽并涉及重大判斷。

商譽減值測試過程通常涉及較多的判斷和估計，導(dǎo)致企業(yè)在測試商譽減值、進行相應(yīng)的會計處理和信息披露時容易出現(xiàn)錯報。如何識別、評估和應(yīng)對會計估計的不確定性導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，是注冊會計師審計的難點，也是監(jiān)管機構(gòu)督促會計師事務(wù)所及注冊會計師勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)的重點領(lǐng)域。因此，如何在審計商譽減值的過程中恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，值得關(guān)注和重視?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1321號——會計估計和相關(guān)披露的審計》規(guī)范了注冊會計師在財務(wù)報表審計中與會計估計和相關(guān)披露有關(guān)的責(zé)任，本問題解答旨在就注冊會計師如何應(yīng)對商譽減值審計過程中存在的問題和難點提供指導(dǎo)。本問題解答包含的示例和應(yīng)對措施并非強制要求，亦不能窮盡實務(wù)中的所有情況，注冊會計師需要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，結(jié)合被審計單位實際情況，保持職業(yè)懷疑、運用職業(yè)判斷、設(shè)計并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

一、被審計單位在商譽減值測試及信息披露中，通常存在哪些可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的情形？

答：商譽減值的評估通常是被審計單位財務(wù)報告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會計估計領(lǐng)域。實務(wù)中，被審計單位通常存在以下可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的主要問題，注冊會計師應(yīng)關(guān)注這些問題并恰當(dāng)應(yīng)對。

1. 管理層沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求至少于每年年度終了進行減值測試。注冊會計師在了解被審計單位并購重組及商譽相關(guān)業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制的過程中，要對這種情況予以識別。在上述情況下，管理層的做法明顯不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本要求，可能表明被審計單位存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，商譽減值的會計結(jié)果也可能存在重大錯報。（參見本問題解答問題二第（一）項）

2. 管理層沒有充分識別與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，或因存在并購重組相關(guān)方業(yè)績補償承諾等情況而忽視對減值跡象的評估。注冊會計師要恰當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，關(guān)注是否存在企業(yè)經(jīng)營、與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合運營等方面的負(fù)面因素，是否存在管理層明顯忽視相關(guān)減值跡象等情況。管理層明顯忽視相關(guān)減值跡象，可能表明存在管理層偏向或潛在舞弊風(fēng)險，也可能表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。（參見本問題解答問題二第（三）項）

3. 管理層沒有將商譽合理分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，或不同年度管理層對分?jǐn)傔M行了調(diào)整但不具備合理理由或未在財務(wù)報表附注中作出充分披露。注冊會計師在了解管理層商譽減值測試的過程中，首先要了解資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成是否合理、與商譽是否相關(guān)，關(guān)注與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組變更、重組及處臵是否得到恰當(dāng)處理和重新認(rèn)定。如果與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定不恰當(dāng)，商譽的分?jǐn)?、商譽減值測試均將出現(xiàn)錯報。（參見本問題解答問題五）

4. 在計量分?jǐn)偵套u后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額時，未合理考慮預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值及公允價值減去處臵費用后的凈額兩者中孰高的結(jié)果，未合理選擇和適當(dāng)運用相關(guān)計量方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)。例如：

（1）當(dāng)首先采用上述兩種方法中的一種方法計算可收回金額且結(jié)果低于賬面價值時，管理層未合理考慮另外一種方法的結(jié)果。例如，當(dāng)與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合正常運營，管理層首先計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其結(jié)果低于賬面價值，但未恰當(dāng)估計公允價值減去處臵費用后的凈額的結(jié)果，僅以預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的結(jié)果確定可收回金額。

（2）在采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行估計的過程中，管理層預(yù)測方法與以前期間不一致；對相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合未來現(xiàn)金流量的預(yù)計缺乏經(jīng)管理層批準(zhǔn)的合理的預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)支持；對于超過5年的預(yù)算期或預(yù)測期無法證明其合理性；對預(yù)算或預(yù)測期間收入增長率的預(yù)計與被審計單位現(xiàn)有產(chǎn)品經(jīng)營、行業(yè)或地區(qū)市場的發(fā)展趨勢存在矛盾；未采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等。

（3）在采用公允價值減去處臵費用后的凈額進行估計的過程中，公允價值的確定缺乏合理的支持依據(jù)，處臵費用的確定不完整、不準(zhǔn)確等。

（4）用于商譽減值測試的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額的確定基礎(chǔ)不一致，如存在少數(shù)股東權(quán)益時，未就歸屬于少數(shù)股東的商譽調(diào)整賬面價值。

上述情況可能導(dǎo)致可收回金額的估計結(jié)果不準(zhǔn)確或缺乏合理依據(jù)，注冊會計師需要對管理層的測算方法、關(guān)鍵假設(shè)的合理性進行獨立判斷和評價，對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和有效性進行復(fù)核，并結(jié)合對被審計單位情況的了解，判斷管理層使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)等是否具備恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)。（參見本問題解答問題六）

5. 管理層在進行商譽減值測試時，可能利用了資產(chǎn)評估機構(gòu)等外部機構(gòu)的工作。在這種情況下，可能存在如下問題：

（1）管理層并未就該外部機構(gòu)的業(yè)務(wù)資質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和內(nèi)容、業(yè)務(wù)經(jīng)驗等是否與商譽減值測試相關(guān)進行適當(dāng)?shù)脑u價。

（2）該外部機構(gòu)執(zhí)行的工作并不直接以商譽減值測試為目的。因此，相關(guān)評估報告的基準(zhǔn)日、評估假設(shè)、評估對象、評估范圍和內(nèi)容等可能不完全與商譽減值測試所涉及的具體范圍和內(nèi)容一致。

（3）未采用最終出具的相關(guān)評估報告中的結(jié)果。

如果管理層專家的工作結(jié)果對于商譽減值測試而言不恰當(dāng)，而管理層直接采用了該工作結(jié)果，可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。注冊會計師在執(zhí)行風(fēng)險評估程序的過程中應(yīng)予關(guān)注。（參見本問題解答問題三）

6. 在以前期間的基礎(chǔ)上，管理層改變了商譽減值測試中使用的關(guān)鍵假設(shè)，但未就相關(guān)變化進行適當(dāng)?shù)挠涗?、?fù)核和批準(zhǔn)，亦未在財務(wù)報表附注中充分披露理由。注冊會計師需要考慮相關(guān)改變的原因是否合理，是否表明存在管理層偏向的跡象。如果沒有合理的依據(jù)，可能表明財務(wù)報表存在重大錯報。（參見本問題解答問題二第（一）項和問題七）

7. 管理層采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的過程中，未就以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)的差異進行評價，未恰當(dāng)評估當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)的合理性。

通常情況下，管理層需要分析當(dāng)期進行現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)與前期假設(shè)的實際結(jié)果是否一致，并對估計的合理性、關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)進行持續(xù)地監(jiān)督。如果管理層忽視相關(guān)差異，可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性增加，也可能表明存在管理層偏向的跡象。注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注并對以前年度商譽減值測試涉及的管理層重大判斷和假設(shè)執(zhí)行追溯復(fù)核。（參見本問題解答問題二第（四）項）

8. 其他重要信息披露不充分的問題。例如，沒有對重大商譽減值損失的原因進行披露；當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽金額重大時，沒有對分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值和該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法，包括關(guān)鍵假設(shè)及相關(guān)依據(jù)等進行披露。（參見本問題解答問題七）

注冊會計師在識別和評估重大錯報風(fēng)險的過程中，要重點關(guān)注被審計單位在商譽減值測試實務(wù)操作中存在的上述問題，以充分識別和評估相關(guān)重大錯報風(fēng)險，更好地設(shè)計和采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。

二、實施與商譽減值相關(guān)的風(fēng)險評估程序應(yīng)注意哪些事項？

答：注冊會計師在實施與商譽減值相關(guān)的風(fēng)險評估程序時，需要特別關(guān)注與下列方面有關(guān)的事項：

（一）了解被審計單位與商譽減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制。

商譽減值測試涉及的會計估計和相關(guān)披露往往屬于被審計單位重要和復(fù)雜的管理層判斷領(lǐng)域，不僅涉及相關(guān)管理層和財務(wù)人員對會計準(zhǔn)則的理解，也涉及業(yè)務(wù)經(jīng)營、投資等部門對相關(guān)資產(chǎn)組的管理、預(yù)算的執(zhí)行、生產(chǎn)經(jīng)營計劃的實施等，可能具有較高的重大錯報風(fēng)險。

內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有利于防止、發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)錯報，降低重大錯報風(fēng)險。實務(wù)中，被審計單位可能對相關(guān)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識、內(nèi)部控制體系和制度的建立和設(shè)計不完善、執(zhí)行不到位。例如，被審計單位未就商譽減值測試的執(zhí)行頻率和情形作出規(guī)范；未合理規(guī)定符合本行業(yè)、被審計單位業(yè)務(wù)實際的常見商譽減值跡象范圍和識別流程；未對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偺峁┏浞值淖C據(jù)和理由；未對可收回金額計量方法、假設(shè)、數(shù)據(jù)的選擇和運用提供充分的證據(jù)和理由；未對借助外部資產(chǎn)評估機構(gòu)的工作進行適當(dāng)?shù)膶徟蛷?fù)核；未對減值測試的結(jié)果和披露內(nèi)容進行適當(dāng)審批；未對特定計量模型、關(guān)鍵假設(shè)、市場參數(shù)的調(diào)整和改變提供充分的證據(jù)和理由等。

注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序，了解相關(guān)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制時，應(yīng)關(guān)注上述情形，并可以對下列方面進行考慮和評價：

1. 治理層如何監(jiān)督管理層作出商譽減值估計和相關(guān)披露（包括對特定模型的使用和變化等）。

2. 商譽減值測試和報告相關(guān)的具體業(yè)務(wù)流程和控制活動。例如，執(zhí)行商譽減值測試的情形和頻率、識別減值跡象、認(rèn)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合并分?jǐn)偵套u；與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對可收回金額計量過程中所涉及的具體方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)的運用和復(fù)核；對披露范圍和內(nèi)容的復(fù)核；財務(wù)報告過程的職責(zé)分離和適當(dāng)審批等。

特別地，應(yīng)關(guān)注管理層為應(yīng)對商譽減值的固有風(fēng)險，采取了哪些具體措施，包括管理層如何評價可能的計量結(jié)果、選擇并確定最終結(jié)果和相關(guān)披露的內(nèi)部控制。在了解管理層如何分析和評價商譽減值測試涉及的估計不確定性的程度時，注冊會計師可以考慮了解管理層是否：

（1）實施敏感性分析以確定關(guān)鍵假設(shè)或數(shù)據(jù)的變化及其影響程度。例如，針對收入增長率、折現(xiàn)率等假設(shè)實施對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額影響的敏感性分析和評價。

（2）比較與所使用的數(shù)據(jù)有類似特征的、從其他數(shù)據(jù)來源獲取的數(shù)據(jù)。例如，比較從不同來源選取的利率。

（3）針對長期預(yù)測，考慮未來現(xiàn)金流量可能的不同情景（情景分析）。

3. 管理層是否考慮在商譽減值測試過程中涉及特殊性質(zhì)的或不經(jīng)常發(fā)生的事項或內(nèi)容。例如，與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合屬于特殊行業(yè)或特定資產(chǎn)；被審計單位確定進行重大重組等。

4. 如果商譽減值測試過程中涉及利用管理層的專家的工作，在利用專家工作的過程中，管理層是否進行了適當(dāng)?shù)脑u價和復(fù)核，管理層是否關(guān)注了專家工作的恰當(dāng)性及其與商譽減值測試的相關(guān)性。

5. 管理層如何監(jiān)控關(guān)鍵績效指標(biāo)和預(yù)算，并應(yīng)對非預(yù)期的業(yè)績差異。注冊會計師需要關(guān)注管理層實施的財務(wù)或其他激勵因素可能對商譽減值測試的影響，以及可能存在管理層偏向的跡象。

6. 管理層是否已建立了對特定模型的監(jiān)督和復(fù)核機制，并實施了定期進行模型校驗的流程。例如，如何定期檢驗?zāi)Ｐ偷暮侠硇裕鐚Ψ蛛A段收入增長率模型的期間分段和收入增長率的判斷進行校驗；如何結(jié)合行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、客戶需求、價格變動、新產(chǎn)品推出等情況評價收入預(yù)測的合理性等。管理層如何監(jiān)控關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)的變化，是否對涉及的重大判斷進行記錄或獨立復(fù)核。

7. 對于負(fù)責(zé)風(fēng)險評估的人員和負(fù)責(zé)作出估計的人員，管理層是否已采取措施進行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。

8. 是否有商譽減值相關(guān)的信息系統(tǒng)應(yīng)用控制。

9. 如以前期間商譽減值估計涉及在當(dāng)期實際發(fā)生的交易或事項，管理層是否對相關(guān)交易或事項的結(jié)果進行了復(fù)核；如未涉及前述交易或事項，管理層是否對以前期間商譽減值測試中所使用的關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)進行持續(xù)監(jiān)督，或按照管理層的相關(guān)制度和估計頻率，在當(dāng)期測試中考慮了相關(guān)假設(shè)和數(shù)據(jù)的合理性和一致性等。

當(dāng)內(nèi)部控制得到恰當(dāng)設(shè)計和運行時，注冊會計師可以采用綜合審計方案，提升審計的效率。

（二）分析和評估影響商譽減值計量的固有風(fēng)險因素，以確定固有風(fēng)險等級。

商譽減值計量過程中涉及較多的管理層判斷和假設(shè)的運用。影響商譽減值計量的固有風(fēng)險因素可能包括估計不確定性、復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險因素。

1. 估計不確定性。

在商譽減值計量過程中，主要的會計估計事項為可收回金額的計量。通常情況下，合理可獲得的信息的詳盡程度、相關(guān)性越低，估計不確定性的程度越高。例如，與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的運營周期、預(yù)計帶來經(jīng)濟效益的期間、使用年限越長時，管理層作出的關(guān)鍵判斷和使用的假設(shè)的合理區(qū)間可能越大、越難以精確，估計不確定性的程度越高。

2. 復(fù)雜性。

管理層確定可收回金額時使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)，涉及復(fù)雜性。通常情況下，如果管理層缺乏歷史經(jīng)驗和專業(yè)知識，或需要借助外部資產(chǎn)評估機構(gòu)的工作來進行商譽減值計量，可能表明復(fù)雜程度較高。例如，與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組組合為被審計單位境外子公司的特定資產(chǎn)組組合，需要管理層具有與該地區(qū)市場環(huán)境、行業(yè)監(jiān)管要求、特別資產(chǎn)類別和業(yè)務(wù)運營等相關(guān)的知識，相對于境內(nèi)或其他常規(guī)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，進行商譽減值計量的過程可能更為復(fù)雜。

3. 主觀性。

管理層在作出判斷和選擇的過程中，存在主觀性。進行商譽減值計量和作出相關(guān)披露的過程通常涉及重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運用。涉及的判斷越多、對估計的影響程度越大時，管理層確定估計的最終結(jié)果涉及的主觀性程度越高。例如，對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、預(yù)算或預(yù)測信息、反映資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合特定風(fēng)險差異的折現(xiàn)率的判斷和選擇，對重大事項是否進行披露的判斷等。如果管理層事先就相關(guān)假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運用制定了明確的操作制度且一貫執(zhí)行，主觀性通常比沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的情形要低。

4. 其他固有風(fēng)險因素。

（1）管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險因素。如果管理層作出的不同判斷都偏向于對其有利的方面，通常表明該因素導(dǎo)致發(fā)生錯報的可能性較高，應(yīng)保持職業(yè)懷疑。例如，被審計單位期末發(fā)生大量確認(rèn)為相關(guān)業(yè)務(wù)收入的非常規(guī)交易，而管理層采用了包含這些交易的本年收入金額作為未來現(xiàn)金流量預(yù)測的基礎(chǔ)之一；數(shù)據(jù)中涉及大量關(guān)聯(lián)交易或識別出未經(jīng)管理層披露的關(guān)聯(lián)方交易等。

（2）其他固有風(fēng)險因素還包括：被審計單位經(jīng)營環(huán)境、與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生變化，導(dǎo)致商譽減值計量所采用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)發(fā)生變化等。例如，外部市場環(huán)境波動較劇烈，技術(shù)更新?lián)Q代較快，新的監(jiān)管要求（環(huán)境保護、行業(yè)管理等）變化，重大交易或企業(yè)重組導(dǎo)致資產(chǎn)組進行重新認(rèn)定等。

固有風(fēng)險因素之間通常是相互聯(lián)系的，復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險因素與估計不確定性的程度通常相關(guān)。注冊會計師需要綜合考慮在實施風(fēng)險評估程序過程中了解到的所有相關(guān)信息。在評估與商譽減值相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，可以先分別對每項固有風(fēng)險因素進行評估，再綜合考慮固有風(fēng)險因素匯總起來的影響，從而確定固有風(fēng)險等級的結(jié)果。

（三）關(guān)注被審計單位對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值跡象的識別與注冊會計師的了解是否一致。

注冊會計師可以從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面，對表明與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值的跡象進行判斷。這些跡象通常包括但不限于下列方面：

1. 現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽時的預(yù)期，特別是被收購方未實現(xiàn)承諾的業(yè)績；

2. 所處行業(yè)產(chǎn)能過剩，相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品與服務(wù)的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化；

3. 相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)壁壘較低或技術(shù)進步較快，產(chǎn)品與服務(wù)易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持；

4. 核心團隊發(fā)生明顯不利的變化，且短期內(nèi)難以恢復(fù)；

5. 與特定行政許可、特許經(jīng)營資格、特定合同項目等資質(zhì)存在密切關(guān)聯(lián)的商譽，相關(guān)資質(zhì)的市場情況已發(fā)生變化，如放開經(jīng)營資質(zhì)的行政許可、特許經(jīng)營或特定合同到期無法接續(xù)等；

6. 客觀環(huán)境的變化導(dǎo)致市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內(nèi)會下降；

7 .經(jīng)營所處國家或地區(qū)的風(fēng)險突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟惡化等；

8. 與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的市場估值或被投資上市公司股價顯著下滑等。

注冊會計師需要關(guān)注被審計單位實際利用的信息與注冊會計師獨立了解到的被審計單位相關(guān)信息的一致性，即關(guān)注被審計單位識別的與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，與注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境、執(zhí)行風(fēng)險評估程序所綜合獲取的信息是否一致。如果存在不一致的情況，特別是管理層忽視或未充分識別外部環(huán)境及內(nèi)部因素的變化，可能表明存在較高的重大錯報風(fēng)險。

（四）考慮和實施對商譽減值測試的追溯復(fù)核。

除了產(chǎn)生商譽的首年外，注冊會計師可以通過實施追溯復(fù)核獲取審計證據(jù)，以幫助識別和評估本期的重大錯報風(fēng)險。

如果管理層對商譽減值測試所使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)進行了恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)監(jiān)督，注冊會計師可以對其進行了解并考慮是否擬進一步測試相關(guān)控制運行的有效性。如果管理層明顯忽視相關(guān)工作，如未對關(guān)鍵的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)進行監(jiān)督，可能表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

基于追溯復(fù)核的目的，注冊會計師可以重點關(guān)注以前期間管理層使用的關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)是否具有一貫性和合理性。例如，本期管理層與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定、商譽的分?jǐn)?、與可收回金額計量相關(guān)的假設(shè)是否與以前期間一致且具有合理性；以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)的比較；數(shù)據(jù)來源是否一致；以前期間的估計結(jié)果是否反映了當(dāng)時合理可獲得的信息等。

在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。注冊會計師通過實施追溯復(fù)核獲取的信息可能是存在管理層偏向的跡象。例如，管理層可能明顯忽視預(yù)測數(shù)據(jù)與實際結(jié)果的差異，且沒有合理的依據(jù)；關(guān)鍵假設(shè)被改變且缺乏合理的理由；管理層作出的不同判斷均實際偏向于對管理層考核有利的方面等。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，有助于識別這些情況。

此外，如果以前期間確認(rèn)的與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在本期交易中得以處臵，且處臵對價低于其賬面價值，注冊會計師需要關(guān)注上述情況是否可能是存在管理層偏向的跡象，并考慮對本期風(fēng)險評估結(jié)果的影響。

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