合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是一項(xiàng)高難度又負(fù)有挑戰(zhàn)性的財(cái)務(wù)技能，它考驗(yàn)了一個(gè)人的邏輯思維能力和數(shù)據(jù)分析整合能力。在實(shí)務(wù)工作中，時(shí)常會(huì)遇到一些非常有趣卻又難以解決的合并抵銷問題。以下列舉了四個(gè)問題及處理方法，以供各位財(cái)務(wù)同仁相互探討學(xué)習(xí)。

問題一：集團(tuán)公司存在多級(jí)子公司時(shí)，二級(jí)子公司編制提交的是合并報(bào)表，報(bào)表中列示有“少數(shù)股東損益”與“少數(shù)股東損益“項(xiàng)目。母公司在計(jì)算最終大合并的“少數(shù)股東損益”時(shí)，是否應(yīng)以子公司報(bào)表中的“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”*少數(shù)股東持股比例？

答復(fù)：通常情況下，子公司合并報(bào)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”“少數(shù)股東損益”是無法抵銷的，只需簡(jiǎn)單加和到最終的大合并報(bào)表的“少數(shù)股東權(quán)益”與“少數(shù)股東損益”中。在作模擬權(quán)益法調(diào)整時(shí)，用到的子公司凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)是“歸屬于母公司享有的凈利潤(rùn)”；投資抵銷明細(xì)表中，抵銷的權(quán)益數(shù)據(jù)也只是子公司報(bào)表中的“歸屬于母公司的所有者權(quán)益”。如果是交叉持股或相互持股，需要具體分析，會(huì)復(fù)雜一些。

問題二：在模擬權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于子公司計(jì)提的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，是否也要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額？該如何編制合并抵消分錄（包括合并抵消子公司所有者權(quán)益和投資收益）？

答復(fù)：這個(gè)問題可以比照子公司計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備在合并資產(chǎn)負(fù)債表上的列示方式處理，即一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備按股權(quán)比例計(jì)算歸屬于母公司股東的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分計(jì)入“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目；歸屬少數(shù)股權(quán)的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益列報(bào)。

根據(jù)一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的管理辦法：一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備只能用于彌補(bǔ)虧損，通常按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提。具體的會(huì)計(jì)處理如下：

1、本科目核算企業(yè)（金融）按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

2、企業(yè)提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，借記“利潤(rùn)分配—提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目，貸記本科目。用一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備彌補(bǔ)虧損，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配—一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備補(bǔ)虧”科目。

3、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)計(jì)提的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備余額。

“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”是一個(gè)特殊的權(quán)益項(xiàng)目，合并層面與“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的處理方式相同，即不能抵銷，只需要分別列示母公司、少數(shù)股東分別享有的金額；具體的合并調(diào)整分錄：

借：一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

    貸：少數(shù)股東權(quán)益

模擬權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，將一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備從子公司凈資產(chǎn)中先剔除，也就是模擬權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)是不含“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”；在合并報(bào)表編制的最后階段，將上述合并調(diào)整分錄補(bǔ)上即可。

問題三：集團(tuán)母公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)項(xiàng)目的具體承建過程都是由下屬的建筑企業(yè)來實(shí)施的。期末編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司與建筑企業(yè)的內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)該如何編制合并抵銷分錄？

答復(fù)：上述問題在實(shí)務(wù)中較為普通，以下歸納總結(jié)的合并分錄僅供實(shí)務(wù)參考。

1、將工程結(jié)算價(jià)款互掛往來的抵銷：

借：應(yīng)付賬款-**建筑公司

    貸：應(yīng)收賬款-**房地產(chǎn)開發(fā)公司

2、建筑公司將自己賬面反映的工程施工與工程結(jié)算對(duì)沖：

借：工程結(jié)算-**房地產(chǎn)開發(fā)公司

    貸：工程施工-**項(xiàng)目工程毛利

        工程施工-**項(xiàng)目（料、工、費(fèi)）

3、將建筑公司確認(rèn)的工程施工收入、成本與房地產(chǎn)公司確認(rèn)的開發(fā)成本抵銷：

借：工程施工收入-**項(xiàng)目

    貸：工程施工成本-**項(xiàng)目 （工程施工收入、成本沖減的差額就是工程毛利）

        開發(fā)成本-**項(xiàng)目 （沖減了房地產(chǎn)開發(fā)公司賬面開發(fā)成本的借方數(shù)）

4、按開發(fā)項(xiàng)目銷售比率調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本：

借：存貨—開發(fā)產(chǎn)品（**項(xiàng)目） （金額紅沖）

    貸：存貨—開發(fā)成本 （**項(xiàng)目） （金額紅沖）

借：營(yíng)業(yè)成本-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（**項(xiàng)目） （金額紅沖）

    貸：存貨—開發(fā)產(chǎn)品（**項(xiàng)目） （金額紅沖）

經(jīng)過上述合并抵銷，就將建筑公司的工程毛利抵減了房地產(chǎn)開發(fā)公司的開發(fā)成本，最終調(diào)減了房產(chǎn)項(xiàng)目的銷售成本；房地產(chǎn)公司編制有合并報(bào)表中的銷售毛利（銷售收入-銷售成本）實(shí)質(zhì)包括了兩部分內(nèi)容，一是建筑公司的工程毛利，二是原房地產(chǎn)公司賬面的銷售毛利。

問題四：母、子公司交叉持股該如何編制合并抵銷分錄？

答復(fù)：以下通過一個(gè)實(shí)務(wù)案例來詳細(xì)解析：

一、集團(tuán)母公司M（非上市公司）持有子公司M1公司100%股權(quán)，并將M1公司一直納入其合并報(bào)表范圍。2015年度M1公司分三次從M公司股東處受讓M公司共2%股權(quán)，從而形成交叉持股。M1公司受讓該股權(quán)共計(jì)支付價(jià)款100,000,000.00 元，購(gòu)買M公司股份20,000,000股（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響）。2015年度M公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20,000，000.00元，提取法定盈余公積2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。

（一）2015年度M1公司單體報(bào)表賬務(wù)處理如下：

1.收購(gòu)M公司股權(quán)時(shí)，因所占股權(quán)比率較小，無重大影響且M公司為非上市公司，期末公允價(jià)值變動(dòng)無法可靠取得，作為以成本法核算的可供出售金融資產(chǎn)入賬。

借：可供出售金融資產(chǎn) 100,000,000.00

    貸：銀行存款 100,000,000.00

2.期末確認(rèn)應(yīng)分配的普通股股利：（與成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理方式基本相同）

借：應(yīng)收股利 200,000.00

    貸：投資收益 200,000.00

（二）2015年度合并報(bào)表處理如下：

1.將M1公司持有的母公司股份調(diào)整至“庫(kù)存股”反映，因M1公司系全資子公司，可視為母公司自已持有“庫(kù)存股”處理。知識(shí)講解見下注1

借：庫(kù)存股 100,000,000.00

    貸：可供出售金融資產(chǎn) 100,000,000.00

注1：有限責(zé)任公司和股份有限公司的股份回購(gòu)和重新發(fā)行，沒有本質(zhì)差異。都是權(quán)益性交易。 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)（2014年修訂）》第二十二條規(guī)定：金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行(含再融資)、回購(gòu)、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。

2.將M1公司確認(rèn)的投資收益在M1公司單體試算表的“本年調(diào)整分錄”表中沖銷；

借：投資收益 200,000.00

    貸：應(yīng)收股利 200,000.00

3.在合并現(xiàn)金流量表中調(diào)整M1公司支付收購(gòu)母公司股權(quán)價(jià)款的列示項(xiàng)目，知識(shí)講解見下注2：

借：投資支付的現(xiàn)金 100,000,000.00

    貸：支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 100,000,000.00

注2：鑒于子公司支付給母公司股東的股權(quán)購(gòu)買價(jià)款在合并報(bào)表層面對(duì)應(yīng)于取得庫(kù)存股的業(yè)務(wù)，代表合并集團(tuán)的權(quán)益規(guī)模和結(jié)構(gòu)的變動(dòng)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31 號(hào)—現(xiàn)金流量表》第十四條對(duì)“籌資活動(dòng)”的定義，故在合并現(xiàn)金流量表中，將子公司支付給母公司股東的股權(quán)購(gòu)買價(jià)款列報(bào)為“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，子公司個(gè)別報(bào)表層面仍列報(bào)為“投資支付的現(xiàn)金”。

二、2016年4月15日,M1公司收到母公司M宣告分配的現(xiàn)金股利200,000.00元，2016年6月30日M1公司將所持集團(tuán)母公司M股份全部對(duì)外出售，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入108,000,000.00 元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響）。2016年度M公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20,000，000.00元，提取法定盈余公積2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。

(一）2016年度M1公司單體報(bào)表賬務(wù)處理如下：

1.2016年4月15日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款 200,000.00

    貸：應(yīng)收股利 200,000.00

2.出售所持母公司股份時(shí)：

借：銀行存款 108,000,000.00

    貸：可供出售金融資產(chǎn) 100,000,000.00

        投資收益 8,000,000.00

（二）2016年度合并報(bào)表處理如下：

1.將M1公司確認(rèn)的投資收益調(diào)入資本公積，知識(shí)講解見下注3

借：投資收益 8,000,000.00

    貸：資本公積 8,000,000.00

注3：子公司出售其所持的母公司股票，在合并報(bào)表層面屬于庫(kù)存股對(duì)外重新發(fā)行，也是一項(xiàng)權(quán)益性交易，因此其發(fā)行所得款項(xiàng)在合并股東權(quán)益變動(dòng)表上應(yīng)列在“所有者投入和減少資本——其他”一行中。子公司出售“庫(kù)存股”取得的投資收益按照該子公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)分別填入“資本公積”列和“少數(shù)股東權(quán)益”列，如果該子公司的該項(xiàng)股權(quán)出售所得需繳納所得稅的，則合并報(bào)表層面計(jì)入資本公積的金額為扣稅后的凈額。合并現(xiàn)金流量表中，出售庫(kù)存股所得到的現(xiàn)金屬于籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，可列報(bào)為“吸收投資收到的現(xiàn)金”或者“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

2.將M1單體現(xiàn)金流量表中反映的“收回投資收到的現(xiàn)金”調(diào)整至合并現(xiàn)金流量表的“吸收投資收到的現(xiàn)金”。

借：收回投資收到的現(xiàn)金 108,000,000.00

    貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 108,000,000.00

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