收入確認(rèn)適用總額法還是凈額法，對(duì)于企業(yè)的利潤(rùn)而言沒(méi)有區(qū)別，但對(duì)于企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、毛利率和以收入總額為基礎(chǔ)的某些稅前扣除額有著較大影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的規(guī)定減少了企業(yè)操縱收入的空間，進(jìn)一步強(qiáng)化了同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

最近幾年，政府公共基礎(chǔ)設(shè)施代建、紓困類(lèi)項(xiàng)目代建、城投平臺(tái)代建等需求增加，使得委托代建行業(yè)發(fā)展更加多元。對(duì)于委托代建業(yè)務(wù)究竟應(yīng)該按照總額法確認(rèn)收入，還是按照凈額法確認(rèn)收入，一些納稅人搞不清楚。其實(shí)，只要綜合分析最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的稅收規(guī)定，不難得出結(jié)論。

A公司是一家國(guó)有控股施工企業(yè)，其主要業(yè)務(wù)是受母公司N市城建集團(tuán)委托，從事N市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)施工。2017年1月，N市城建集團(tuán)與A公司簽訂《項(xiàng)目管理委托代建合同》，約定A公司負(fù)責(zé)一條城市公路建設(shè)工程的建設(shè)管理。

根據(jù)協(xié)議約定，項(xiàng)目立項(xiàng)投資額30億元，代建費(fèi)為工程概算的1.5%，代建支付方式為協(xié)議簽訂30天內(nèi)支付10%，以后以季為單位，按照工程完成投資比例的80%支付。決算初審?fù)瓿珊笾Ц吨?5%，其余待審計(jì)完成后支付。在N市城建集團(tuán)與A公司確定委托代建關(guān)系后，A公司通過(guò)招標(biāo)，將一部分工程項(xiàng)目分包給了其他公司，A公司和下游的分包公司簽訂了《施工協(xié)議書(shū)》。按照合同進(jìn)度，項(xiàng)目完成后A公司按照凈額法確認(rèn)收入0.45億元。在2018年的稅務(wù)評(píng)估中，屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司存在大額滯留發(fā)票。對(duì)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司對(duì)該項(xiàng)目的收入確認(rèn)應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。

總額法和凈額法是會(huì)計(jì)上的通俗說(shuō)法。財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下稱(chēng)新收入準(zhǔn)則）進(jìn)一步規(guī)范了收入確認(rèn)的方法。新收入準(zhǔn)則第五章第三十四條規(guī)定，企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

不難發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定主要以企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人為標(biāo)志進(jìn)行區(qū)分。如果企業(yè)是主要責(zé)任人，則以總額法進(jìn)行收入確認(rèn)；如果企業(yè)僅為代理人，則按凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。那么，如何確定企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人呢？關(guān)鍵是看企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前，是否擁有該商品的控制權(quán)。

企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)；企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。在具體判斷向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。這些事實(shí)和情況包括：企業(yè)承擔(dān)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格；其他相關(guān)事實(shí)和情況。

收入確認(rèn)適用總額法還是凈額法，對(duì)于企業(yè)的利潤(rùn)而言沒(méi)有區(qū)別，但對(duì)于企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、毛利率和以收入總額為基礎(chǔ)的某些稅前扣除額有著較大影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的規(guī)定減少了企業(yè)操縱收入的空間，進(jìn)一步強(qiáng)化同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)際業(yè)務(wù)內(nèi)容來(lái)做出合理合規(guī)的判斷，而不是按企業(yè)需求任意選擇，避免會(huì)計(jì)信息失真。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能會(huì)對(duì)委托代建設(shè)立不同的條件，無(wú)法用完全統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)委托代建收入進(jìn)行框定，但是根據(jù)收入的定義，有一個(gè)基本的判定原則：是否為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加?；诖耍梢詮囊韵聨讉€(gè)方面判定委托代建業(yè)務(wù)應(yīng)采取總額法還是凈額法：一是建設(shè)成果歸委托方所有，不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移；二是代建方單獨(dú)收取代建手續(xù)費(fèi)或管理費(fèi)；三是項(xiàng)目建設(shè)資金單獨(dú)管控（受托方不能自由支配）。一般來(lái)說(shuō)，同時(shí)符合這3個(gè)條件的委托代建收入，可以按照凈額法確認(rèn)收入。

本案例中，該項(xiàng)目立項(xiàng)雖然是A公司負(fù)責(zé)，但是城市大道修建驗(yàn)收完畢后直接移交N市城建集團(tuán)，A公司自始至終沒(méi)有取得該城市大道的所有權(quán)或者運(yùn)營(yíng)權(quán)，它只負(fù)責(zé)建設(shè)過(guò)程中的項(xiàng)目管理，移交環(huán)節(jié)也不涉及權(quán)屬轉(zhuǎn)移，所以不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題。同時(shí)，雙方簽署的代建協(xié)議明確規(guī)定，代建費(fèi)為工程概算的1.5%，并根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度分期支付。也就是說(shuō)，該代建費(fèi)是A公司項(xiàng)目管理勞務(wù)的報(bào)酬，該工程概算1.5%的費(fèi)用才是A公司的收入，收到的30億元的工程進(jìn)度款與A公司無(wú)關(guān)。此外，據(jù)雙方簽訂的代建協(xié)議，雙方需開(kāi)具共同的監(jiān)管賬戶(hù)，項(xiàng)目支出需要得到委托方N市城建集團(tuán)的授權(quán)后方可支出，一般情況下是N市城建集團(tuán)收到A公司的請(qǐng)款申請(qǐng)，審批同意后方劃撥款項(xiàng)到監(jiān)管賬戶(hù)。此賬戶(hù)平時(shí)不會(huì)有存量資金，A公司也沒(méi)有控制權(quán)。

綜上所述，A公司應(yīng)該按凈額法確認(rèn)收入。

如果符合委托代建業(yè)務(wù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，需要委托方與代建方簽訂委托代建合同，按合同約定條款支付工程代建手續(xù)費(fèi)或管理費(fèi)，代建方負(fù)責(zé)整體項(xiàng)目工程的過(guò)程管理，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是代建方提供特殊的工程管理服務(wù)，應(yīng)就取得的代建手續(xù)費(fèi)或管理費(fèi)收入，按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅，并向委托方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

在實(shí)際操作中，代建方可能還存在代為立項(xiàng)、墊付建設(shè)資金等情形，需要根據(jù)其實(shí)際從事的業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行判定。一種常見(jiàn)的情形，是代建方以自己的名義立項(xiàng)并取得土地使用權(quán)，建設(shè)完成后產(chǎn)權(quán)辦理到自己名下再轉(zhuǎn)移給委托方，這就不再是真正意義上的代建，而是屬于代建方自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目。在項(xiàng)目完工移交委托方時(shí)，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

另一種常見(jiàn)的情形，是代建方墊付建設(shè)資金。如果代建方除從事代建管理外，還為代建項(xiàng)目墊付全部或部分建設(shè)資金，需要將該業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，分別簽訂委托代建合同和借款合同，應(yīng)將取得的代建手續(xù)費(fèi)或管理費(fèi)收入按“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅和企業(yè)所得稅；同時(shí)，應(yīng)就其取得的資金占用費(fèi)（利息性質(zhì)）的收入按“貸款服務(wù)”繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

關(guān)于總額法或凈額法的適用，稅收法規(guī)上并無(wú)明確規(guī)定，目前主要根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行判定?；诖?，建議企業(yè)遇到相關(guān)問(wèn)題時(shí)，一定要注意合理性和合規(guī)性要求，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果遇到不確定的事項(xiàng)，建議及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通解決。

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