近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文修訂了企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，修訂后，主表、《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000）和《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010）均涉及納稅調(diào)整后所得的填報(bào)，但三張表中的納稅調(diào)整后所得的填報(bào)要求并不完全相同，本文主要分析主表和《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000）中納稅調(diào)整后所得的填報(bào)要點(diǎn)。

主表中納稅調(diào)整后所得的填報(bào)要點(diǎn)

在主表中，納稅調(diào)整后所得是通過(guò)對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算的，即所謂的間接法。因此，要正確填報(bào)主表中的納稅調(diào)整后所得，關(guān)鍵是要做好納稅調(diào)整。

新申報(bào)表主表將境外所得和稅基優(yōu)惠項(xiàng)目從納稅調(diào)整項(xiàng)目中剔除，單獨(dú)作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。這樣，對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算納稅調(diào)整后所得，就包括三個(gè)方面的納稅調(diào)整：一是境外所得的納稅調(diào)整，二是稅會(huì)差異的納稅調(diào)整，三是稅基計(jì)算過(guò)程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整。

1.境外所得的納稅調(diào)整包括兩個(gè)方面：一減一加。

減項(xiàng)為主表第14行“減：境外所得”，填報(bào)納稅人發(fā)生的分國(guó)（地區(qū)）別取得的境外所得計(jì)入利潤(rùn)總額的金額。金額應(yīng)等于《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010）第10行第14列“境外稅前所得”“合計(jì)”數(shù)減去第11列境外“間接負(fù)擔(dān)的所得稅額”“合計(jì)”數(shù)的差額。依據(jù)表A108010填報(bào)說(shuō)明，第14列~第11列=第9列+第10列，即境外稅后所得與境外直接繳納的所得稅額之和。納稅人填報(bào)時(shí)要注意兩點(diǎn)：一要注意根據(jù)其對(duì)境外所得的會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。無(wú)論在會(huì)計(jì)核算上是將境外稅前所得計(jì)入利潤(rùn)總額，還是將境外稅后所得計(jì)入利潤(rùn)總額，都應(yīng)按計(jì)入利潤(rùn)總額的境外所得填報(bào)主表第14行。二要注意視同分配給企業(yè)的股息的調(diào)整。依據(jù)表A108010所述表內(nèi)關(guān)系，第9列=第2+3+…+8列，其中：[第3列（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）中《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》項(xiàng)目填報(bào)說(shuō)明誤為第2列]“股息、紅利等權(quán)益性投資所得”包含通過(guò)《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第38號(hào)附件2）計(jì)算的視同分配給企業(yè)的股息。而納稅人不一定在會(huì)計(jì)上將視同分配給企業(yè)的股息計(jì)入利潤(rùn)總額，因此，主表第14行“減：境外所得”不應(yīng)包括未計(jì)入利潤(rùn)總額的視同分配給企業(yè)的股息。

加項(xiàng)為第18行“加：境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”。主表“利潤(rùn)總額”在“減：境外所得”、“加：納稅調(diào)整增加額”、“減：納稅調(diào)整減少額”、“減：免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除”后為負(fù)數(shù)的，需要把已從利潤(rùn)總額中減去的境外應(yīng)稅所得拉回來(lái)抵減該虧損，產(chǎn)生的納稅調(diào)整通過(guò)主表第18行填報(bào)。依據(jù)主表所述表間關(guān)系，主表第18行=《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）第10行第6列，即境外應(yīng)納稅所得額抵減境內(nèi)虧損的“合計(jì)”數(shù)。當(dāng)主表第13-14+15-16-17行≥0時(shí)，本行=0，即：境外應(yīng)稅所得抵減的是未考慮第18行時(shí)當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零的數(shù)額，不得抵減境內(nèi)以前年度尚未彌補(bǔ)的虧損。

2.稅會(huì)差異的納稅調(diào)整也包括兩個(gè)方面：一加一減。

分別通過(guò)主表第15行“加：納稅調(diào)整增加額”、主表第16行“減：納稅調(diào)整減少額”填報(bào)。納稅調(diào)整增加額應(yīng)等于《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第43行第3列“調(diào)增金額”的“合計(jì)”數(shù)，納稅調(diào)整減少額應(yīng)等于《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第43行第4列“調(diào)減金額”的“合計(jì)”數(shù)。

3.稅基計(jì)算過(guò)程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整。

企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此，筆者將免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除稱作稅基計(jì)算過(guò)程的優(yōu)惠，將所得減免和抵扣應(yīng)納稅所得額稱作稅基計(jì)算結(jié)果的優(yōu)惠。主表第17行“減：免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除”只反映稅基計(jì)算過(guò)程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整，金額應(yīng)等于《免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107010）第27行的“合計(jì)”數(shù)。

彌補(bǔ)虧損明細(xì)表中納稅調(diào)整后所得的填報(bào)要點(diǎn)

在表A106000中，第2列為“納稅調(diào)整后所得”（原申報(bào)表表述為“盈利額或虧損額”）。該表填表說(shuō)明要求按以下情形填報(bào)：

1.表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”>0，第20行“所得減免”>0，則表A106000第2列第6行=本年度表A100000第19~20~21行，且減至0止；第20行“所得減免”<0，填報(bào)此處時(shí)，“所得減免”以0計(jì)算，即本表第2列第6行=本年度表A100000第19~21行。

2.表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”<0，則表A106000第2列第6行=本年度表A100000第19行。

3.表A106000第2列第1行至第5行填報(bào)以前年度主表第23行（2013納稅年度及以前）或表A100000第19行（2014納稅年度及以后）“納稅調(diào)整后所得”的金額（虧損額以“-”號(hào)表示）。

4.發(fā)生查補(bǔ)以前年度應(yīng)納稅所得額的、追補(bǔ)以前年度未能稅前扣除的實(shí)際資產(chǎn)損失等情況，該行需按修改后的“納稅調(diào)整后所得”金額進(jìn)行填報(bào)。

不同情形填報(bào)解析

由于表A106000填報(bào)說(shuō)明在填報(bào)第2列第6行本年“納稅調(diào)整后所得”時(shí)考慮了“所得減免”的正負(fù)情況，因此，表A106000中的“納稅調(diào)整后所得”不一定等于主表中的“納稅調(diào)整后所得”。假設(shè)：納稅人主表第21行“抵扣應(yīng)納稅所得額”為0，應(yīng)稅項(xiàng)目所得和減免稅項(xiàng)目所得分別為100、30中的一個(gè)，如果不同納稅人應(yīng)稅項(xiàng)目盈虧和減免稅項(xiàng)目盈虧有8種不同情形的組合，則依據(jù)主表和表A106000填報(bào)說(shuō)明，主表“納稅調(diào)整后所得”、表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”和本年“納稅調(diào)整后所得”填報(bào)見(jiàn)八種情形下的分析計(jì)算表。

第1、2種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項(xiàng)目所得也大于零，應(yīng)稅項(xiàng)目和減免稅項(xiàng)目均為盈利。

表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”就是減免稅項(xiàng)目所得。這種情況下，用來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損的所得額僅是當(dāng)年應(yīng)稅項(xiàng)目的所得。

第3種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項(xiàng)目所得也大于零，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損、減免稅項(xiàng)目盈利。

表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”等于主表“納稅調(diào)整后所得”。這種情況下，用來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損的所得額為0.

第4種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項(xiàng)目所得小于零，應(yīng)稅項(xiàng)目盈利、減免稅項(xiàng)目虧損。

表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，用來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損的所得額為應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵減減免稅項(xiàng)目虧損后的余額。

第5、6種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項(xiàng)目所得也小于零，應(yīng)稅項(xiàng)目和減免稅項(xiàng)目均為虧損。

表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是應(yīng)稅項(xiàng)目虧損與免稅項(xiàng)目虧損的合計(jì)數(shù)。

第7種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項(xiàng)目所得也小于零，應(yīng)稅項(xiàng)目盈利、減免稅項(xiàng)目虧損。

表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是當(dāng)年應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵減減免稅項(xiàng)目虧損后的余額。

第8種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項(xiàng)目所得大于零，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損、減免稅項(xiàng)目盈利。

表A106000計(jì)算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是當(dāng)年減免稅項(xiàng)目所得抵減應(yīng)稅項(xiàng)目虧損后的余額。