對2016年版《初級會計實務》輔導教材調整修訂主要內容

對2016年版會計專業(yè)技術資格考試輔導教材調整修訂主要內容（初級會計實務）

接第二章第四節(jié)第113頁至120頁

二、應交增值稅

（一）增值稅概述

增值稅是以商品（含應稅勞務、應稅行為）在流轉過程中實現(xiàn)的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。我國增值稅相關法規(guī)規(guī)定，在我國境內銷售貨物、提供加工修理或修配勞務（簡稱應稅勞務）、銷售應稅服務、無形資產和不動產（簡稱應稅行為）以及進口貨物的企業(yè)單位和個人為增值稅的納稅人。其中，“應稅服務”，包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、金融服務、現(xiàn)代服務、生活服務。

根據(jù)經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算水平的健全程度，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。計算增值稅的方法分為一般計稅方法和簡易計稅方法。

增值稅的一般計稅方法，是先按當期銷售額和適用的稅率計算出銷項稅額，然后以該銷項稅額對當期購進項目支付的稅款（即進項稅額）進行抵扣，從而間接算出當期的應納稅額。當期應納稅額的計算公式：

當期應納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額

公式中的“當期銷項稅額”是指納稅人當期銷售貨物、提供應稅勞務、發(fā)生應稅行為時按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅稅額。銷項稅額的計算公式：

銷項稅額=銷售額×增值稅稅率

公式中的“當期進項稅額”是指納稅人當期購進貨物、接受加工修理或修配勞務、應稅服務、無形資產和不動產所支付或承擔的增值稅稅額。通常包括：（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額；（2）從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅稅額；（3）購進農產品, 按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額； (4) 接受境外單位或者個人提供的應稅服務,從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證（以下稱稅收繳款憑證） 上注明的增值稅額。

當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。

一般納稅人采用的稅率分為基本稅率、低稅率和零稅率三種。

一般納稅人銷售或者進口貨物，提供加工修理或修配勞務、銷售應稅服務、無形資產和不動產，除低稅率適用范圍外，稅率一律為17%，即基本稅率。

一般納稅人銷售或者進口糧食、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農藥、農機、農膜以及國務院及其有關部門規(guī)定的其他貨物，適用13%的低稅率；提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，適用11%的低稅率；提供增值電信服務、金融服務、現(xiàn)代服務（租賃服務除外，有形動產租賃服務適用17%的稅率）、生活服務、轉讓土地使用權以外的其他無形資產，適用6%的低稅率。

一般納稅人出口貨物、境內單位或個人發(fā)生的跨境應稅行為（如轉讓無形資產）符合條件的，稅率為零。

增值稅的簡易計稅方法是按照銷售額與征收率的乘積計算應納稅額。應納稅額的計算公式：

應納稅額=銷售額×征收率

增值稅一般納稅人計算增值稅大多采用一般計稅方法；小規(guī)模納稅人一般采用簡易計稅方法；一般納稅人銷售服務、無形資產或者不動產，符合規(guī)定的，可以采用簡易計稅方法。

需要說明的是，小規(guī)模納稅人的征收率為3%；應稅行為中按照簡易計稅方法計稅的銷售不動產、不動產經(jīng)營租賃服務的征收率為5%，其他情況征收率為3%。

（二）一般納稅人的賬務處理

1.增值稅核算應設置的會計科目

為了核算企業(yè)應交增值稅的發(fā)生、抵扣、交納、退稅及轉出等情況，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預繳增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”等明細科目。

（1）“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”、“簡易計稅”等專欄。其中：①“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額；②“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；③“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人已交納的當月應交增值稅額；④“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉出當月應交未交或多交的增值稅額；⑤“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額；⑥“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產應收取的增值稅額，以及從境外單位或個人購進服務、無形資產或不動產應扣繳的增值稅額；⑦“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口產品按規(guī)定退回的增值稅額；⑧ “進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉出的進項稅額；⑨“簡易計稅”專欄，記錄一般納稅人采用簡易計稅方法應交納的增值稅額。

（2）“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅人月度終了從“應交增值稅”或“預繳增值稅”明細科目轉入當月應交未交、多交或預繳的增值稅額，以及當月交納以前期間未交的增值稅額。

（3）“預繳增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經(jīng)營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目等，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應預繳的增值稅額。

（4）“待抵扣進項稅額”明細科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務機關認證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。

（5）“待認證進項稅額”明細科目，核算一般納稅人由于未取得增值稅扣稅憑證或未經(jīng)稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。

（6）“待轉銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。

2. 取得資產、接受應稅勞務或應稅行為

（1）一般納稅人購進貨物、接受加工修理修配勞務或者服務、取得無形資產或者不動產，按應計入相關成本費用的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產成本”、“無形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購進貨物等發(fā)生的退貨，應根據(jù)稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票編制相反的會計分錄。

企業(yè)購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，可以按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按農產品買價扣除進項稅額后的差額，借記“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目，按照應付或實際支付的價款，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

【例2-22】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，原材料按實際成本核算，銷售商品價格為不含增值稅的公允價格。2016年6月份發(fā)生交易或事項以及相關的會計分錄如下：

①5日，購入原材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為120 000元，增值稅稅額為20 400元，材料尚未到達，全部款項已用銀行存款支付。

借：在途物資 120 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 20 400

　　貸：銀行存款 140 400

②10日，收到5日購入的原材料并驗收入庫，實際成本總額為120 000元。同日，與運輸公司結清運輸費用，增值稅專用發(fā)票注明的運輸費用為5 000元，增值稅稅額為550元，運輸費用和增值稅稅額已用轉賬支票付訖。

借：原材料 125 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 550

　　貸：銀行存款 5 550

　　在途物資 120 000

③15日，購入不需要安裝的生產設備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為180 000元，增值稅稅額為30 600元，款項尚未支付。

借：固定資產 180 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 30 600

　　貸：應付賬款 210 600

④20日，購入農產品一批，農產品收購發(fā)票上注明的買價為200 000元，規(guī)定的扣除率為13%，貨物尚未到達，價款已用銀行存款支付。

借：在途物資 174 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 26 000

　　貸：銀行存款 200 000

　　進項稅額=購買價款×扣除率=200 000×13%=26 000（元）

⑤ 25日，生產車間委托外單位修理機器設備，對方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的修理費用為20 000元，增值稅稅額為3 400元，款項已用銀行存款支付。

借：管理費用 20 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3 400

　　貸：銀行存款 23 400

（2）購進不動產或不動產在建工程的進項稅額的分年抵扣。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，自2016年5月1日后，一般納稅人取得并按固定資產核算的不動產或者不動產在建工程，其進項稅額自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

企業(yè)購進不動產或不動產在建工程，應當按取得資產的成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

【例2—23】承【例2-22】，2016年6月10日，該公司購進一幢簡易辦公樓，并于當月投入使用。6月25日，納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的價款為800 000元，增值稅進項稅額為88 000元，款項已用銀行存款支付。不考慮其他相關因素。

本月該辦公樓應抵扣的進項稅額=88 000×60%÷12＝4 400（元）

借：固定資產 800 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 4 400

　　——待抵扣進項稅額 83 600

　　貸：銀行存款 888 000

（3）貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證。企業(yè)購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證的，應按貨物清單或相關合同協(xié)議上的價格暫估入賬。按應計入相關成本費用的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產”、“固定資產”等科目，按未來可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得相關增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”或“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。

【例2—24】承【例2-22】， 2016年6月25日，該公司購進原材料一批已驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證，款項也未支付。隨貨同行的材料清單列明的原材料銷售價格為260 000元，估計未來可抵扣的增值稅額為44 200元。該企業(yè)應編制如下會計分錄：

借：原材料 260 000

　　應交稅費——待認證進項稅額 44 200

　　貸：應付賬款 304 200

下月初，取得相關增值稅專用發(fā)票上注明的價款為260 000元，增值稅稅額為44 200元，增值稅專用發(fā)票已認證。全部款項以銀行存款支付。該企業(yè)應編制如下會計分錄：

借：應付賬款 304 200

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44 200

　　貸：應交稅費——待認證進項稅額 44 200

　　銀行存款 304 200

需要說明的是，一般納稅人購進貨物、接受應稅勞務或應稅行為，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，應將進項稅額計入相關成本費用，不通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目核算。

（4）進項稅額轉出。企業(yè)已單獨確認進項稅額的購進貨物、加工修理修配勞務或者服務、無形資產或者不動產但其事后改變用途（如用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、非增值稅應稅項目等），或發(fā)生非正常損失，企業(yè)應將已記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目的金額轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。這里所說的“非正常損失”，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。進項稅額轉出的會計處理為，借記“待處理財產損溢”、“應付職工薪酬”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出)”科目。屬于轉作待處理財產損失的進項稅額，應與非正常損失的購進貨物、在產品或庫存商品、固定資產和無形資產的成本一并處理。

【例2-25】承【例2-22】， 2016年6月份，該公司發(fā)生進項稅額轉出事項及相關會計分錄如下：

①10日，庫存材料因管理不善發(fā)生意外火災損失，有關增值稅專用發(fā)票注明的材料成本為20 000元，增值稅稅額為3 400元。該公司將毀損庫存材料作為待處理財產損溢入賬。

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 23 400

　　貸：原材料 20 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 3 400

②18日，領用一批外購原材料用于集體福利消費，該批原材料的成本為60 000元，購入時支付的增值稅進項稅額為10 200元。

借：應付職工薪酬——職工福利費 70 200

　　貸：原材料 60 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 10 200

3.銷售貨物、提供應稅勞務、發(fā)生應稅行為

（1）企業(yè)銷售貨物、提供加工修理修配勞務、銷售服務、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“固定資產清理”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目。

企業(yè)銷售貨物等發(fā)生銷售退回的，應根據(jù)稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。會計上收入或利得確認時點先于增值稅納稅義務發(fā)生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅)”科目。

【例2-26】承【例2-22】， 2016年6月份，該公司發(fā)生與銷售相關的交易以及相關會計分錄如下：

①15日，銷售產品一批，開具增值稅專用發(fā)票注明的價款為500 000元，增值稅稅額為85 000元，提貨單和增值稅專用發(fā)票已交給買方，款項尚未收到。

借：應收賬款 585 000

　　貸：主營業(yè)務收入 500 000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000

②28日，為外單位代加工電腦桌500個，每個收取加工費80元，已加工完成。開具增值稅專用發(fā)票注明的價款為40 000元，增值稅稅額為6 800元，款項已收到并存入銀行。

借：銀行存款 46 800

　　貸：主營業(yè)務收入 40 000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6 800

（2）視同銷售。企業(yè)有些交易和事項從會計角度看不屬于銷售行為，不能確認銷售收入，但按照稅法規(guī)定，應視同對外銷售處理，計算應交增值稅。視同銷售需要交納增值稅的事項有：企業(yè)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資、分配給股東或投資者、無償贈送他人等。在這些情況下，企業(yè)應當根據(jù)視同銷售的具體內容，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），借記“在建工程”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目等。

【例2-27】承【例2-22】，2016年6月份，該公司發(fā)生的視同銷售交易或事項，以及相關的會計分錄如下：

①10日，將自己生產的產品用于自營工程。該批產品的成本為180 000元，計稅價格為250 000元。

借：在建工程 222 500

貸：庫存商品 180 000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）42 500

　　公司自營工程領用自己生產的產品的銷項稅額=250 000×17%=42 500（元）

②25日，用一批原材料對外進行長期股權投資。該批原材料實際成本為600 000元，雙方協(xié)商不含稅價值為750 000元。

借：長期股權投資 877 500

　　貸：其他業(yè)務收入 750 000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）127 500

借：其他業(yè)務成本 600 000

　　貸：原材料 600 000

　　公司對外投資原材料的銷項稅額=750 000×17%=127 500（元）

4.交納增值稅

企業(yè)交納當月應交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目；企業(yè)交納以前期間未交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例2-28】承【例2-22】至【例2-27】，2016年6月份，甲公司發(fā)生銷項稅額合計為261 800元，進項稅額轉出合計為13 600元，進項稅額合計為85 350元。該公司當月應交增值稅計算結果如下：

應交增值稅=261 800+13 600-85 350=190 050（元）

當月，該公司用銀行存款交納增值稅150 000元，應編制如下會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 150 000

　　貸：銀行存款 150 000

5.月末轉出多交增值稅和未交增值稅

月度終了，企業(yè)應當將當月應交未交或多交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉入“未交增值稅”明細科目。對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；對于當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”科目。

【例2-29】承【例2-28】，月末，該公司將尚未交納的其余增值稅稅款40 050元轉賬。應編制如下會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 40 050

　　貸：應交稅費——未交增值稅 40 050

次月初，該公司交納上月未交增值稅40 050元時，應編制如下會計分錄：

借：應交稅費——未交增值稅 40 050

　　貸：銀行存款 40 050

需要說明的是，企業(yè)購入材料等不能取得增值稅專用發(fā)票的，發(fā)生的增值稅應計入材料采購成本，借記“材料采購”、“在途物資”、“原材料”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）小規(guī)模納稅人的賬務處理

小規(guī)模納稅人核算增值稅采用簡化的方法，即購進貨物、接受應稅勞務和應稅行為支付的增值稅，一律不予抵扣，直接計入有關貨物或勞務的成本。銷售貨物、提供應稅勞務和應稅行為時，按照不含稅的銷售額和規(guī)定的增值稅征收率計算應交納的增值稅，但不得開具增值稅專用發(fā)票。

一般來說，小規(guī)模納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價的方法并向客戶結算款項，銷售貨物或提供應稅勞務后，應進行價稅分離，確定不含稅的銷售額。不含稅的銷售額計算公式：

不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

應納稅額=不含稅銷售額×征收率

小規(guī)模納稅人進行賬務處理時，只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，該明細科目不再設置專欄。“應交稅費——應交增值稅”科目貸方登記應交納的增值稅，借方登記已交納的增值稅；期末貸方余額反映尚未交納的增值稅，借方余額反映多交納的增值稅。

小規(guī)模納稅人購進貨物或接受應稅勞務、應稅行為，按照應付或實際支付的全部款項，借記“材料采購”、“在途物資”、“原材料”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目；銷售貨物、提供應稅勞務和應稅行為，應按全部價款借記“銀行存款”等科目，按不含稅的銷售額貸記“主營業(yè)務收入”等科目，按應征稅額貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。

【例2-30】某企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，適用增值稅稅率為3%，原材料按實際成本核算。該企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟交易如下：購入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款為30 000元，增值稅稅額為5 100元，款項以銀行存款支付，材料驗收入庫。銷售產品一批，開具的普通發(fā)票中注明的貨款（含稅）為51 500元，款項已存入銀行。用銀行存款交納增值稅1 500元。該企業(yè)應編制如下會計分錄：

（1）購入原材料：

借：原材料 35 100

　　貸：銀行存款 35 100

（2）銷售產品：

借：銀行存款 51 500

　　貸：主營業(yè)務收入 50 000

　　應交稅費——應交增值稅 1 500

　　不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋征收率）

　　=51 500÷（1＋3%）=50 000（元）

　　應納增值稅=不含稅銷售額×征收率=50 000×3%=1 500（元）

（3）交納增值稅：

借：應交稅費——應交增值稅 1 500

　　貸：銀行存款 1 500

說明：因考試政策、內容不斷變化與調整，正保會計網(wǎng)校提供的以上信息僅供參考，如有異議，請考生以權威部門公布的內容為準！