美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源及發(fā)展（上）

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源及發(fā)展（上）

　　一、引言

　　上世紀(jì)20年代末美國(guó)發(fā)生的“經(jīng)濟(jì)大蕭條”，直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生。美國(guó)于1933年和1934年分別頒布了《證券法》和《證券交易法》，設(shè)立了“證券交易委員會(huì)”（SEC）。在國(guó)會(huì)要求SEC制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，SEC又將這一重任委托給了當(dāng)時(shí)的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA），由此揭開(kāi)了制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的序幕，并開(kāi)創(chuàng)了由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先河。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展先后經(jīng)歷了“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”（CAP）、“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)”（APB）和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（FASB）三個(gè)階段，由CAP發(fā)布的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”、APB發(fā)布的“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書”，F(xiàn)ASB發(fā)布的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”及其解釋公告等，共同形成了適用于美國(guó)非政府主體（non government alentity）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。

　　從1936年美國(guó)第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)CAP成立算起，迄今已有70多年。幾經(jīng)風(fēng)雨，幾歷坎坷，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鑄就了今天的輝煌，其以先行者的姿態(tài)和博大精深的內(nèi)涵深深影響了世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并依然在世界會(huì)計(jì)舞臺(tái)扮演著重要的角色。

　　進(jìn)入21世紀(jì)后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后經(jīng)歷了“安然事件”和“全球金融危機(jī)”的沖擊，受到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）咄咄逼人、日趨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。但FASB沒(méi)有被危機(jī)所嚇到，不因成為危機(jī)的“替罪羊”而沮喪，反而勵(lì)精圖治，積極致力于“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的建設(shè)，在對(duì)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）體系全面整理的基礎(chǔ)上，于2009年7月完成了《FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編》這一巨大工程，使美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新煥發(fā)了青春。

　　二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的萌芽時(shí)期（1936年以前）

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史是漫長(zhǎng)的。在20世紀(jì)30年代以前，會(huì)計(jì)在美國(guó)是沒(méi)有受到任何規(guī)范的，每一家企業(yè)自行決定怎樣記錄交易，也不會(huì)向其它企業(yè)或公眾披露所采用的會(huì)計(jì)政策。當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為債權(quán)人編制的，投資人得到的會(huì)計(jì)信息很少。第一次世界大戰(zhàn)后，美國(guó)人把大量資金投資到公司證券上，會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的重要性開(kāi)始顯現(xiàn)出來(lái)。此時(shí)每一家企業(yè)記錄會(huì)計(jì)信息的“標(biāo)準(zhǔn)”沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，完全憑企業(yè)根據(jù)需要自主決定?？梢哉f(shuō)，此時(shí)的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”是為了滿足企業(yè)管理層反映受托經(jīng)管責(zé)任的需要，側(cè)重于其人文理性的考慮。因?yàn)榇藭r(shí)會(huì)計(jì)信息還不需要向其他企業(yè)和社會(huì)公眾公布，沒(méi)有相互比較的需要，也就沒(méi)有統(tǒng)一會(huì)計(jì)“標(biāo)準(zhǔn)”的需要。

　　如果說(shuō)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生應(yīng)當(dāng)是在正式獲得SEC授權(quán)的美國(guó)第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）的努力之后，那么CAP之前的所有工作，不管是為制定會(huì)計(jì)規(guī)則還是原則或準(zhǔn)則等的努力，都屬于正式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前期工作。因此，我們有理由將1936年CAP成立以前的時(shí)期歸為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的萌芽時(shí)期，將萌芽時(shí)期有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)為制定會(huì)計(jì)規(guī)則、原則或準(zhǔn)則的努力描述為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)前的前期努力。

　　在美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的萌芽時(shí)期，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的名詞尚未正式出現(xiàn)，當(dāng)時(shí)更多地是使用“會(huì)計(jì)規(guī)則”、“會(huì)計(jì)原則”等名詞，并在1939年形成了“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（Generally Accepted Accounting Priciples，GAAP）的概念。雖然后人經(jīng)常將GAAP作為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的代名詞，但實(shí)際上它與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵和外延并不等同，70年以后的2009年FASB對(duì)GAAP體系加以結(jié)構(gòu)重整并制定《FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編》，說(shuō)明混亂使用GAAP概念的時(shí)代已經(jīng)過(guò)去。而“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”概念的形成，目前通常認(rèn)為是在佩頓與利特爾頓合著出版了《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》之后。

　　三、會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）-制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一個(gè)民間會(huì)計(jì)團(tuán)體（1936-1959）

　　1929年美國(guó)的大股災(zāi)發(fā)生后，股票投資者損失慘重，一連串的商業(yè)丑聞和詐騙使他們開(kāi)始質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和操守，迫切需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范。在這種背景下，為了促使證券市場(chǎng)健康有序地發(fā)展，美國(guó)國(guó)會(huì)分別于1933年、1934年通過(guò)了《證券法》和《證券交易法》，成立了證券交易委員會(huì)。上述法案賦予了證券交易委員會(huì)監(jiān)管所有呈交該會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)表和其它報(bào)告事宜的權(quán)力。19 38年，美國(guó)證券交易委員會(huì)力排眾議，決定由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，在滿足投資者利益需要即投資者人文理性的基礎(chǔ)上，出現(xiàn)了第一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　（一）CAP的成立、改組及運(yùn)作

　　在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上，CAP是正式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一個(gè)民間會(huì)計(jì)團(tuán)體。它歸屬當(dāng)時(shí)的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA），主席由AIA副主席喬治oOo梅擔(dān)任。AIA初在1936年成立了會(huì)計(jì)程序特別委員會(huì)（The Special Committee on Accounting Procedures，英文縮寫也是CAP），然而早期這個(gè)CAP特別委員會(huì)的活動(dòng)并不活躍，因此在1938年改組，委員會(huì)成員從原先的7人增加到21人，形成了后來(lái)的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）。同年，SEC成立并發(fā)表“會(huì)計(jì)系列公告”第4號(hào)（ASRNo.4），表態(tài)接受由會(huì)計(jì)職業(yè)界制定的、具有“實(shí)質(zhì)性支持”（substantially authoritative support）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，AIA獲得了SEC制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式授權(quán)并將這一重任交給了CAP，由此開(kāi)創(chuàng)CAP制定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的紀(jì)元。

　　從1938年CAP改組并運(yùn)行開(kāi)始，到1959年它被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代為止，CAP總共存續(xù)21年。在此期間，CAP通過(guò)“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”（Accounting Research Bulletins，ARBs）對(duì)會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的問(wèn)題發(fā)表了一系列基本意見(jiàn)，“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”成為美國(guó)第一批會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1939年，CAP發(fā)布了第1號(hào)“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”（ARBNo.1），標(biāo)志著世界上第一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件的產(chǎn)生。其后，CAP又陸續(xù)發(fā)表了50份公報(bào)，總共發(fā)布了51份公報(bào)。其中1-42號(hào)公報(bào)發(fā)布的時(shí)間正好處于第二次世界大戰(zhàn)期間，不少公報(bào)的內(nèi)容僅與戰(zhàn)爭(zhēng)事項(xiàng)有關(guān)，1953年CAP將1-42號(hào)公報(bào)重新整理成第43號(hào)公報(bào)予以發(fā)布，因此CAP的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”實(shí)際有效的是9份，即第43至第51號(hào)公報(bào)。

　　（二）CAP被取代的原因

　　但是，由于CAP存在一些缺陷而受到批評(píng)，歸納起來(lái)主要有以下幾點(diǎn)：第一，CAP從來(lái)就沒(méi)有打算建立一套系統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它只是針對(duì)個(gè)別具體會(huì)計(jì)問(wèn)題發(fā)表意見(jiàn)，推薦所謂的“至佳實(shí)務(wù)”；第二，小型企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員則抱怨CAP不能適當(dāng)?shù)芈?tīng)取他們對(duì)“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”所發(fā)表的意見(jiàn)；第三，CAP在草擬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件方面行動(dòng)遲緩，不能適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)常性變化的要求；第四，CAP的工作缺乏理論框架的指導(dǎo)，因此它所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上都是采用歸納法形成的，從一定意義上說(shuō)，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只不過(guò)是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的“編篡”而已；第五，CAP沒(méi)有縮小會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的選擇范圍，因此也就未能解決會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性問(wèn)題。從20世紀(jì)50年代中期開(kāi)始，各方面對(duì)CAP的批評(píng)愈來(lái)愈烈，于是CAP被取代已經(jīng)是勢(shì)在必行了?？偨Y(jié)來(lái)說(shuō)，是以下幾項(xiàng)原因促使美國(guó)CPA在1059年決定用會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代CAP.首先，一些特定的會(huì)計(jì)問(wèn)題越來(lái)越難以解決，且在CAP內(nèi)部引起了嚴(yán)重的分歧。突出的例子包括會(huì)計(jì)研究公報(bào)第32號(hào)“留存收益”、第35號(hào)“收益和留存收益的列報(bào)”、第44號(hào)“余額遞減折舊”等。第二，CAP中來(lái)自美國(guó)管理者協(xié)會(huì)（后來(lái)成為財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)）的代表抱怨新公報(bào)發(fā)布前不能獲得充分的機(jī)會(huì)參與評(píng)論。第三，人們相信，AAA在會(huì)計(jì)原則領(lǐng)域所作的努力反映出它比CAP具有更為激進(jìn)的思想。第四，美國(guó)CPA領(lǐng)導(dǎo)人已深刻感受到外界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界制定會(huì)計(jì)原則的過(guò)往史直言不諱的批評(píng)。第五，CAP與SEC首席會(huì)計(jì)師曾幾次劍拔弩張，而且沖突導(dǎo)致雙方的不安。[18]可見(jiàn)，在CAP制定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初期，已經(jīng)遭受了來(lái)自各利益集團(tuán)的壓力。

　　四、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）-第一個(gè)以會(huì)計(jì)理論為指導(dǎo)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（1959-1973）

　　自始至終，CAP僅是對(duì)已有的會(huì)計(jì)慣例作出選擇和認(rèn)可，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)原則的系統(tǒng)研究。大部分ARBs都是就事論事，缺乏前后一貫的理論依據(jù)，對(duì)同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理指南往往前后矛盾，其強(qiáng)制性和性也不夠。正因如此，隨著時(shí)間的推移，CAP的工作成效愈發(fā)為會(huì)計(jì)界所詬病。進(jìn)入50年代后，CAP自身亦認(rèn)識(shí)到：除非在基本概念方面達(dá)成共識(shí)，否則CAP難以解決現(xiàn)實(shí)中所面臨的一些難題，如所得稅攤配、一般物價(jià)水平變動(dòng)、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法等。在這些難題的解決上，由于缺乏相關(guān)理論支持，CAP與SEC往往存有分歧。有鑒于此，美國(guó)CPA在1959年決定結(jié)束CAP的歷史使命，被APB取代。