詳細(xì)解讀：中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）的十處變化

占我國稅收收入1/3的增值稅終于要立法了，我們一起看看都有哪些變化之處，速度學(xué)起來~

一、征稅范圍

在中華人民共和國境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易以及進(jìn)口貨物：

應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品。

1. 銷售貨物、不動產(chǎn)、金融商品

是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)、金融商品的所有權(quán)。

【提示】將金融商品轉(zhuǎn)讓單獨從金融服務(wù)中獨立出來征稅。范圍本身沒有大的調(diào)整，但是金融商品轉(zhuǎn)讓不再屬于金融服務(wù)的征稅范圍。

2.銷售服務(wù)

是指有償提供服務(wù)。

【提示】和企業(yè)所得稅法思路一致，不再區(qū)分勞務(wù)和服務(wù)。增值稅中，銷售勞務(wù)（加工、修理修配），并入銷售服務(wù)征稅。

3. 銷售無形資產(chǎn)

是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。

4. 進(jìn)口貨物

二、納稅人

在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易且銷售額達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，以及進(jìn)口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。

增值稅起征點為季銷售額三十萬元。

銷售額未達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規(guī)定的納稅人；銷售額未達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。

【提示】此處變化非常大。起征點不僅僅金額提高，更重要的是從一項免稅優(yōu)惠變更為征稅范圍的確定。在免稅優(yōu)惠中，起征點的規(guī)定僅適用于個人，即使考慮了小微企業(yè)的普惠型優(yōu)惠，季度銷售額30萬的優(yōu)惠也僅適用于小規(guī)模納稅人。現(xiàn)在的表述中，未達(dá)到起征點的單位和個人都不屬于增值稅的征稅范圍，但可以自愿選擇按本法規(guī)定繳納增值稅。那是否相當(dāng)于一般納稅人單位也可以采用起征點下不征稅政策，我們拭目以待。之所以存在自愿選擇納稅的情況，應(yīng)該是考慮專用發(fā)票的開具需要，納稅人需要給交易購買方開具專用發(fā)票的話，那只能自愿選擇繳納增值稅后，才能開具專用發(fā)票。

中華人民共和國境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人。

【提示】這里涉及一處小調(diào)整。現(xiàn)行政策中，境外的單位或者個人在境內(nèi)銷售勞務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，優(yōu)先以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以購買方為扣繳義務(wù)人。征求意見稿中，勞務(wù)并入了服務(wù)中，直接排除了代理人的扣繳義務(wù)，統(tǒng)一以購買方為扣繳義務(wù)人。

三、“境內(nèi)”的含義

本法第一條所稱在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易是指：

（一）銷售貨物的，貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)；

（二）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，銷售方為境內(nèi)單位和個人，或者服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)；

【提示】此處調(diào)整很大。現(xiàn)行政策下，境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)，是指提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)；服務(wù)(租賃不動產(chǎn)除外)或者無形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷售方或者購買方在境內(nèi)。同時，政策給出了“完全發(fā)生在境外”的服務(wù)、無形資產(chǎn)、有形動產(chǎn)租賃不屬于境內(nèi)的例外條款。

征求意見稿的表述更加清晰，直接描述為“境內(nèi)消費(fèi)”，可以避免爭議的存在。比如我們爭議很大的2018年SPV公司的那道試題?！?月15日，向甲公司支付商標(biāo)使用費(fèi)1000萬元，咨詢費(fèi)800萬元，7月30日向甲公司支付設(shè)計費(fèi)5萬元。甲公司未派遣相關(guān)人員來中國提供服務(wù)。

應(yīng)代扣代繳增值稅＝（1000＋800＋5）÷（1＋6%）×6%＝102.17（萬元）

應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅＝1000÷（1＋6%）×10%＝94.34（萬元）”

增值稅處理過程中，咨詢費(fèi)和設(shè)計費(fèi)需要征稅，按調(diào)整之后的政策更容易理解，服務(wù)雖然在境外提供，但是要在境內(nèi)消費(fèi)，所以屬于增值稅的征稅范圍。

（三）銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)的，不動產(chǎn)、自然資源所在地在境內(nèi)；

（四）銷售金融商品的，銷售方為境內(nèi)單位和個人，或者金融商品在境內(nèi)發(fā)行。

進(jìn)口貨物，是指貨物的起運(yùn)地在境外，目的地在境內(nèi)。

四、視同銷售

下列情形視同應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅:

（一）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；

（二）單位和個體工商戶無償贈送貨物，但用于公益事業(yè)的除外；

（三）單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外；

（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

【提示】視同銷售變化非常大，可以分為兩類情形來理解：

1.原視同銷售變更為不再視同銷售，不納增值稅。

（1）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。隨著非應(yīng)稅項目的取消，這條政策不再適用。

（2）單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于公益性捐贈。這條變化對考陪的影響最大，題目中有大量涉及到貨物的公益性捐贈增值稅視同銷售的處理，而且經(jīng)常結(jié)合所得稅捐贈的扣除一起考查。

（3）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。征求意見稿沒有再給出此項規(guī)定，我們初步判斷，涉及無償提供服務(wù)，不再視同銷售繳納增值稅。

2.原視同銷售說法變更，但仍然需要繳納增值稅。

（1）單位和個體工商戶將將貨物交付他人代銷。

（2）單位和個體工商戶將銷售代銷貨物。

（3）單位和個體工商戶將統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)（不在同一縣市）之間移送貨物用于銷售。

（4）單位和個體工商戶將將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶。

（5）單位和個體工商戶將將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。

一方面，此類納稅人投資、分配，會計上本來就要確認(rèn)收入，也涉及到正常的發(fā)票開具，規(guī)定為視同銷售沒有必要；另一方面，增值稅不同的納稅人、不同的總分機(jī)構(gòu)單獨納稅，代銷、總分支機(jī)構(gòu)的移送涉及到發(fā)票的流轉(zhuǎn)，那么開具發(fā)票，涉及到增值稅銷售的確認(rèn)。當(dāng)然，具體規(guī)定到底如何執(zhí)行，還要看正式文件和后續(xù)政策的出臺。

五、“非應(yīng)稅交易”的認(rèn)定

（一）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務(wù)；

（二）行政單位收繳的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；

（三）因征收征用而取得補(bǔ)償；

（四）存款利息收入；

（五）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

【提示】比較明顯或根本性的變化是我們沒有在征求意見稿中看到“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”，現(xiàn)行政策下，單位為員工提供服務(wù)，不繳納增值稅。比如我們舉例常說，企業(yè)為員工提供班車，不用交增值稅。那么以后，是否意味著企業(yè)這筆收入也要依法繳納增值稅，我們拭目以待。至于存款利息、征收征收補(bǔ)償，很好理解，就不再多說了。

六、稅率和征收率

第十三條　增值稅稅率：

（一）納稅人銷售貨物，銷售加工修理修配、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，進(jìn)口貨物，除本條第二項、第四項、第五項規(guī)定外，稅率為百分之十三。

（二）納稅人銷售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進(jìn)口下列貨物，除本條第四項、第五項規(guī)定外，稅率為百分之九：

1.農(nóng)產(chǎn)品、食用植物油、食用鹽；

2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品；

3.圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物；

4.飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜。

（三）納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、金融商品，除本條第一項、第二項、第五項規(guī)定外，稅率為百分之六。

（四）納稅人出口貨物，稅率為零；國務(wù)院另有規(guī)定的除外。

（五）境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)，稅率為零。

第十四條  增值稅征收率為百分之三。

【提示】此處稅率沒有太大的變化，仍然是三檔稅率（未變更為兩檔稅率），平移了今年4月1日之后執(zhí)行的新稅率。值得期待的是，征收率直接規(guī)定為3%，沒有“另有規(guī)定的除外”之類的表述。我們有理由認(rèn)為，征求意見稿中取消了5%的征收率，統(tǒng)一更改為3%，進(jìn)一步減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，一切還要以正式出臺的增值稅法及實施條例規(guī)定為準(zhǔn)。

七、進(jìn)項稅額

進(jìn)項稅額，是指納稅人購進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

【提示】現(xiàn)行政策下，金融商品轉(zhuǎn)讓，采用差額納稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。按征求意見稿中的表述方法，金融商品轉(zhuǎn)讓有可能按正常銷售來確認(rèn)銷項稅額和進(jìn)項稅額，并且可以正常開具專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。那么這種思路下，原來的金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)的政策是否失效，有待后續(xù)政策的說明。進(jìn)項稅額抵扣發(fā)生變化之后，金融商品轉(zhuǎn)讓的會計核算方法也應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整，不能再采用“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目進(jìn)行核算。

七、留抵稅額的退稅制度

當(dāng)期進(jìn)項稅額大于當(dāng)期銷項稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；或者予以退還，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定。

進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)憑合法有效憑證抵扣。

【提示】原增值稅暫行條例中只規(guī)定了結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的政策，執(zhí)行上一直也是采用“只抵不退”。但是隨著后續(xù)留抵稅額退稅政策的出臺，這個思路有所變化。征求意見稿中的予以退還是我們現(xiàn)行的留抵稅額退稅制度，還是會出臺更加便捷的退稅規(guī)定，我們期待后續(xù)政策的明朗化。

八、不得抵扣的進(jìn)項稅額額

下列進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品對應(yīng)的進(jìn)項稅額，其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；

【提示】增加了金融商品。

（二）非正常損失項目對應(yīng)的進(jìn)項稅額；

【提示】相比現(xiàn)行的表述，征求意見稿中的表述更加簡潔，而且范圍更大。只要涉及非正常損失，那么不在限于貨物、在產(chǎn)品、不動產(chǎn)及有限的幾項服務(wù)。

（三）購進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額；

【提示】此處調(diào)整較大，取消了現(xiàn)在允許抵扣的旅客運(yùn)輸服務(wù)。強(qiáng)調(diào)直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，若非直接用于消費(fèi)的購入，按現(xiàn)行規(guī)定是可以抵扣進(jìn)項稅額的。比如我們最實務(wù)中爭議最大的會議服務(wù)?，F(xiàn)在通行的做法，我們接受會議服務(wù)，不管發(fā)票怎么開（各地開票的政策不同，大多數(shù)都要求分開開票），接受會議服務(wù)一方中涉及到的餐飲服務(wù)、娛樂服務(wù)，進(jìn)項稅都是不能抵扣的。但是對會議服務(wù)提供方而言，而且會議服務(wù)提供方的餐飲服務(wù)、娛樂服務(wù)等并不是企業(yè)自己提供了，涉及到對外采購，會議服務(wù)的提供方需要開票納稅，但無法抵扣進(jìn)項稅額。新征求意見稿解決了這個問題，對會議服務(wù)提供方而言，外購餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)可以正常抵扣進(jìn)項稅額了。

（四）購進(jìn)貸款服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額；

（五）國務(wù)院規(guī)定的其他進(jìn)項稅額。

九、進(jìn)口貨物的組價方法

納稅人進(jìn)口貨物，按照組成計稅價格和本法規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。組成計稅價格和應(yīng)納稅額計算公式：

組成計稅價格=關(guān)稅計稅價格+關(guān)稅+消費(fèi)稅

應(yīng)納稅額=組成計稅價格×稅率

關(guān)稅計稅價格中不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對價。

【提示】進(jìn)口貨物的組價公式不再采用“關(guān)稅完稅價格”，而是表述為“關(guān)稅計稅價格”。同時，強(qiáng)調(diào)計稅價格中不含服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對價。服務(wù)貿(mào)易的對價包含哪些內(nèi)容，是否所有的傭金和服務(wù)費(fèi)都不納入計稅價格中，現(xiàn)在無法確定，有待進(jìn)一步明確。

十、納稅期限

增值稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。以半年為計稅期間的規(guī)定不適用于按照一般計稅方法計稅的納稅人。自然人不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。

納稅人以一個月、一個季度或者半年為一個計稅期間的，自期滿之日起十五日內(nèi)申報納稅；以十日或者十五日為一個計稅期間的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十五日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

【提示】征求意見稿取消了計稅期限中“1日、3日和5日”的規(guī)定，新增“半年”的計稅期間。但具體如何適用，還要等后續(xù)細(xì)則的出臺。

此外，附則中第四十五條還給出了過渡性規(guī)定：本法公布前出臺的稅收政策確需延續(xù)的，按照國務(wù)院規(guī)定最長可以延至本法施行后的五年止。

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