注冊稅務(wù)師考試《財(cái)務(wù)與會計(jì)》預(yù)習(xí)：長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

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第十一章　非流動(dòng)資產(chǎn)（二）

　　知識點(diǎn)八、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

　?。ㄒ唬?quán)益法的適用范圍

　　投資企業(yè)對被投資單位 具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　【要點(diǎn)提示】權(quán)益法的適用范圍要與成本法對比掌握。

　　（二）權(quán)益法核算

　　1.初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理

　?。?）投資方擁有的被投資方公允凈資產(chǎn)額與初始投資成本之間的差額的處理原則

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　（2）股權(quán)投資差額的賬務(wù)處理

　?、佼?dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)

　　只需作“初始投資成本確認(rèn)”一筆分錄即可。

　　一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本

　　    貸：銀行存款

　?、诋?dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)：

　　先確認(rèn)初始投資成本：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本

　　    貸：銀行存款

　　再將差額作如下處理：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本

　　    貸：營業(yè)外收入

　　【要點(diǎn)提示】被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計(jì)處理，考生應(yīng)作全面重點(diǎn)關(guān)注。

　　2.被投資方發(fā)生盈虧時(shí)投資方的會計(jì)處理

　?。?）被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的會計(jì)處理

　　當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（被投資方實(shí)現(xiàn)的公允凈利潤×投資方的持股比例）

　　    貸：投資收益

　　如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時(shí)，也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計(jì)報(bào)表附注中說明。

　　如果被投資方采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

　?。?）被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會計(jì)處理

　?、俦煌顿Y方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會計(jì)處理原則

　　投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。因此，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

　　A.沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　B.如果長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。

　　C.在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

　　投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，均應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

　?、诒煌顿Y方虧損時(shí)一般會計(jì)分錄

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整（以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為沖抵上限）

　　        長期應(yīng)收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時(shí)，超額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值，沖抵長期應(yīng)收款）

　　        預(yù)計(jì)負(fù)債（如果投資方對被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé)任的，需將超額虧損列入預(yù)計(jì)負(fù)債，如果投資方無連帶責(zé)任，則應(yīng)將超額虧損列入備查簿）

　　將來被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債（先沖當(dāng)初列入的預(yù)計(jì)負(fù)債）

　　    長期應(yīng)收款（再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長期應(yīng)收款）

　　    長期股權(quán)投資――損益調(diào)整（最后再恢復(fù)長期股權(quán)投資）

　　    貸：投資收益

　　【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)全面掌握被投資方盈虧時(shí)投資方的會計(jì)處理，此環(huán)節(jié)是權(quán)益法下投資方的關(guān)鍵處理步驟。尤其需關(guān)注被投資方虧損時(shí)投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時(shí)科目的反調(diào)順序。

　?。?）在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。

　　3.被投資方分紅時(shí)

　?。?）被投資方分派現(xiàn)金股利時(shí)

　　直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認(rèn)定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會計(jì)處理：

　?、傩鏁r(shí)：

　　借：應(yīng)收股利

　　    貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整或投資成本

　?、诎l(fā)放時(shí)：

　　借：銀行存款

　　    貸：應(yīng)收股利

　　（2）被投資方分派股票股利時(shí)

　　由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉(zhuǎn)化為股本和資本公積，其本質(zhì)是對現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再調(diào)整，該業(yè)務(wù)既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負(fù)債，更不會增加所有者權(quán)益。因此，作為投資方，無論成本法還是權(quán)益法，均不能將其認(rèn)定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。

　　【要點(diǎn)提示】考生要將權(quán)益法下分紅的會計(jì)處理與成本法下分紅的會計(jì)處理進(jìn)行對比掌握。

　　4.投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。

　　一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

　　    貸：資本公積——其他資本公積

　　或反之。

　　【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)主要以被投資方可供出售金融資產(chǎn)的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。

　　5.持股比例變化但仍需按權(quán)益法核算的會計(jì)處理

　?、偃绻顿Y單位對被投資單位的持股比例 減少的，投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余部分股權(quán)，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益（資本公積）中確認(rèn)的利得和損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期投資收益。

　　②投資單位對被投資單位新增投資時(shí)，新增部分投資成本大于投資時(shí)按新增持股比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；新增部分投資成本小于投資時(shí)按新增持股比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)當(dāng)按其差額調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。

　　原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與按照原持股比例（增持前）計(jì)算的在新增投資日應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和資本公積。

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