注冊(cè)稅務(wù)師考試《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》備考知識(shí)點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

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　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定強(qiáng)調(diào)三要素，對(duì)于三要素的判斷，需要關(guān)注權(quán)利，可變回報(bào)，以及有能力運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額。下面對(duì)三要素的內(nèi)容進(jìn)行了梳理，希望對(duì)大家的學(xué)習(xí)有所幫助。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍確定的關(guān)鍵——控制

　　從定義出發(fā)，把握三項(xiàng)基本要素：

　　要素一：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力

　?。?）被投資方的設(shè)計(jì)安排表明表決權(quán)是判斷控制的決定因素。（半數(shù)以上/三分之二以上）

　?。?）被投資方的設(shè)計(jì)安排表明表決權(quán)不是判斷控制的決定因素。此時(shí)，投資方應(yīng)結(jié)合被投資方設(shè)計(jì)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和收益、被投資方轉(zhuǎn)移給其他投資方的風(fēng)險(xiǎn)和收益，以及投資方面臨的風(fēng)險(xiǎn)和收益等一并判斷是否控制被投資方。

　?。?）實(shí)質(zhì)性權(quán)利：投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

　?。?）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)。

　　【例題】A公司持有B公司48%有表決權(quán)股份，剩余股份由分散的小股東持有，所有小股東單獨(dú)持有的有表決權(quán)股份均未超過1%，且他們之間或其中一部分股東均未達(dá)成進(jìn)行集體決策的協(xié)議。

　　本例中，在判斷A公司是否擁有對(duì)B公司的權(quán)力時(shí)，由于A公司雖然持有的B公司有表決權(quán)的股份（48%）不足50%，但是，根據(jù)其他股東持有股份的相對(duì)規(guī)模及其分散程度，且其他股東之間未達(dá)成集體決策協(xié)議等情況，可以判斷A公司擁有對(duì)B公司的權(quán)力。

　　◆投資方和其他投資方持有的潛在表決權(quán)。例如，可轉(zhuǎn)換工具、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同或其他期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。

　　【例題】A公司與其他兩個(gè)投資方各自持有被投資方三分之一的表決權(quán)。除了權(quán)益工具外，A公司同時(shí)持有被投資方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在當(dāng)前及未來兩年內(nèi)任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價(jià)格，當(dāng)前該期權(quán)為價(jià)外期權(quán)，但非深度價(jià)外期權(quán)。被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與A公司密切相關(guān)（例如，降低A公司的運(yùn)營(yíng)成本、確保稀缺產(chǎn)品的供應(yīng)等）。如可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為普通股，A公司將持有被投資方60%的表決權(quán)。

　　本例中，可轉(zhuǎn)換債券到期可轉(zhuǎn)換為普通股且全部轉(zhuǎn)換為普通股后，A公司將持有被投資方60%的表決權(quán)，而其他兩個(gè)投資方各持有被投資方20%的表決權(quán)，據(jù)此可以判斷A公司能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)并從中獲益。因此，A公司持有的潛在表決權(quán)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。A公司持有的表決權(quán)與實(shí)質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合，使得A公司擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

　　◆其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。

　　【例題】A公司持有B公司40%有表決權(quán)股份，其他12個(gè)投資方各持有B公司5%有表決權(quán)股份，且他們之間或其中一部分股東之間不存在進(jìn)行集體決策的協(xié)議。根據(jù)全體股東協(xié)議，A公司有權(quán)聘任或解聘董事會(huì)多數(shù)成員，董事會(huì)主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動(dòng)。

　　本例中，A公司持有的B公司有表決權(quán)股份（40%）不足50%，且其他12個(gè)投資方各持有B公司5%有表決權(quán)股份，根據(jù)A公司自身持有股份的絕對(duì)規(guī)模和其他股東的相對(duì)規(guī)模，難以得出A公司對(duì)B公司擁有權(quán)力。但是，綜合考慮全體股東協(xié)議授予A公司聘任或解聘董事會(huì)多數(shù)成員，以及其他股東之間不存在集體決策的協(xié)議，可以判斷A公司對(duì)B公司擁有權(quán)力。

　　要素二：因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)

　　【解讀】可變回報(bào)是不固定的并可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)。投資方在評(píng)價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變的程度時(shí)，需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利息的債券投資時(shí)，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn)，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此本準(zhǔn)則認(rèn)為投資方享有的固定利息回報(bào)是一種變動(dòng)回報(bào)。又如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動(dòng)回報(bào)，投資方是否能獲得此回報(bào)依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi)。

　　投資方的可變回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。某些情況下，受限于法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，投資方無法通過分配被投資方利潤(rùn)或結(jié)余的形式獲得回報(bào)，例如當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時(shí)，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。這種情況下，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲得可變回報(bào)。

　　盡管只有一個(gè)投資方能夠控制被投資方，但可能存在多個(gè)投資方分享被投資方的回報(bào)。例如，少數(shù)股東權(quán)益的持有者可以分享被投資方的利潤(rùn)。

　　要素三：有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額

　　【思試題】2014年1月1日，甲公司以現(xiàn)金8000萬元收購(gòu)了乙公司40%的股權(quán)，成為乙公司的第一大股東，其他股東對(duì)乙公司的持股比例分別為30%、15%、15%%.

　　乙公司的章程規(guī)定，公司重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)決定。公司董事會(huì)由11名董事構(gòu)成，其中，甲公司有權(quán)委派6名董事，其余股東委派的董事人數(shù)為3名、1名、1名，公司董事會(huì)決議需要經(jīng)半數(shù)董事表決通過。乙公司章程同時(shí)規(guī)定，第一大股東甲公司有權(quán)否決董事會(huì)決議。

　　2014年甲公司取得乙公司股權(quán)后，向乙公司委派了4名董事，其余股東委派的人數(shù)為3名、1名、1名，共計(jì)9名董事。

　　要求：判斷甲公司2014年是否應(yīng)將乙公司納入合并范圍，并說明理由。

　　【答案】

　　甲公司應(yīng)將乙公司納入2014年的合并范圍。

　　理由：甲公司對(duì)乙公司的持股比例低于50%，且實(shí)際委派的董事為4名，未超過半數(shù)。按照乙公司章程規(guī)定的董事會(huì)表決機(jī)制，重大事項(xiàng)需超過半數(shù)董事表決通過，因此，僅從乙公司董事會(huì)實(shí)際構(gòu)成來看，甲公司不能完全決定董事會(huì)的決策結(jié)果。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義判斷，控制是主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，無論該權(quán)力行使與否。根據(jù)章程，甲公司有權(quán)委派6名董事（超過半數(shù)），以控制董事會(huì)。目前甲公司暫時(shí)沒有行使該權(quán)力，只要甲公司愿意或需要，即可派駐其他2名董事，隨時(shí)行使其控制權(quán)。另外，甲公司還享有對(duì)乙公司董事會(huì)決議的否決權(quán)，可以通過行使否決權(quán)來排除其他股東的影響。

　　所以，甲公司雖然持股比例低于50%，且實(shí)際委派的董事沒有超過半數(shù)，但甲公司能夠控制乙公司，應(yīng)將乙公司納入2014年的合并范圍。

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