中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》難點(diǎn)：合并報(bào)表抵消分錄和調(diào)整分錄

為了方便備戰(zhàn)2013中級(jí)會(huì)計(jì)師考試的學(xué)員，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校論壇學(xué)員精心為大家分享了中級(jí)會(huì)計(jì)師考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目里的重要知識(shí)點(diǎn)，希望對(duì)廣大考生有幫助。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表在做抵銷(xiāo)分錄之前，首先要做調(diào)整分錄。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程并不相同，由于一筆抵銷(xiāo)分錄可能會(huì)同時(shí)涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表并不是單獨(dú)編制的，而是在一張合并工作底稿上同時(shí)完成的，不能孤立地加以看待。初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表和連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄在實(shí)質(zhì)上并無(wú)區(qū)別，只不過(guò)初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要比連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表少考慮抵銷(xiāo)以前年度的項(xiàng)目。

1.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整分錄）。

（1）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（2）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

第一年

①將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值

借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

貸：資本公積

②計(jì)提累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷(xiāo)等

借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)等

第二年

借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

貸：資本公積

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)等

借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)等

2.將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄）

按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：

（1）第一年

①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

借：提取盈余公積

貸：盈余公積

按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄

對(duì)于第2筆調(diào)整盈余公積的分錄，教材上沒(méi)有提及，但在連續(xù)編制的情況下，教材中調(diào)整了盈余公積，因此在當(dāng)年應(yīng)該也是要調(diào)整的。

②對(duì)于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：盈余公積

貸：提取盈余公積

③對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積

（2）第二年

①對(duì)于應(yīng)享有子公司上期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)及除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：未分配利潤(rùn)——年初

盈余公積——年初

資本公積——其他資本公積

②對(duì)于當(dāng)期子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)、宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中母公司享有或承擔(dān)的份額的處理與上年類(lèi)似

③對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額做與上年類(lèi)似的處理

3.編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷(xiāo)的項(xiàng)目（抵銷(xiāo)分錄）

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。

借：實(shí)收資本 （股本）【子公司】

資本公積——年初 【子公司】

——本年 【子公司】

盈余公積——年初 【子公司】

——本年 【子公司】

未分配利潤(rùn)——年末 【子公司】

商譽(yù)【長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額】

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 【母公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資】

少數(shù)股東權(quán)益 【子公司所有者權(quán)益總額×少數(shù)股東持股比例】

營(yíng)業(yè)外收入【長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額】

（2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo)處理。

借：投資收益 【子公司的凈利潤(rùn)×母公司持股比例】

少數(shù)股東損益 【子公司的凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例】

未分配利潤(rùn)——年初 【子公司年初未分配利潤(rùn)】

貸：提取盈余公積 【子公司當(dāng)年提取的盈余公積】

對(duì)所有者（或股東）的分配 【子公司當(dāng)年宣告股利】

未分配利潤(rùn)——年末 【子公司】

（3）內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)。

①初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

②連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷(xiāo)，比照上述方法處理。

對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。

（4）應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷(xiāo)。

借：應(yīng)付債券【期末攤余成本】

財(cái)務(wù)費(fèi)用（借方差額）

貸：持有至到期投資【期末攤余成本】

投資收益（貸方差額）

借：投資收益【期初攤余成本×實(shí)際利率】

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

借：應(yīng)付利息【面值×票面利率】

貸：應(yīng)收利息

（5）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)。

①當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)處理。

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

②連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨

借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或做相反的抵銷(xiāo)分錄。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

（6）固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)。

①當(dāng)期內(nèi)部交易的管理用固定資產(chǎn)（假設(shè)銷(xiāo)售方作為商品出售）的抵銷(xiāo)處理。

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)——原價(jià)

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

當(dāng)期內(nèi)部交易的管理用固定資產(chǎn)（假設(shè)銷(xiāo)售方作為固定資產(chǎn)出售）的抵銷(xiāo)處理：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

【拓展】當(dāng)期內(nèi)部交易的管理用無(wú)形資產(chǎn)（假設(shè)銷(xiāo)售方作為無(wú)形資產(chǎn)出售）的抵銷(xiāo)處理：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)

借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)

貸：管理費(fèi)用

②連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

③內(nèi)部交易管理用固定資產(chǎn)使用期限未滿(mǎn)提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）

借：營(yíng)業(yè)外收入 （或營(yíng)業(yè)外支出）

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）

貸：管理費(fèi)用