2017年中級會計職稱《中級會計實務》考試大綱（第20章）

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第二十章 財務報告

[基本要求]

（一）掌握合并財務報表的概念、構(gòu)成和合并財務報表合并范圍的確定原則

（二）掌握合并資產(chǎn)負債表的內(nèi)容、格式和編制方法

（三）掌握合并利潤表的內(nèi)容、格式和編制方法

（四）掌握合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法

（五）掌握合并所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容、格式和編制方法

（六）掌握追加投資、處置對子公司投資、因子公司少數(shù)股東增資導致母公司股權(quán)稀釋、交叉持股等特殊交易在合并財務報表中的會計處理

（七）熟悉編制合并財務報表的編制原則、前期準備事項和程序

（八）了解財務報表的構(gòu)成、分類和列報的基本要求

（九）了解財務報表附注的主要披露內(nèi)容

[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 財務報告的構(gòu)成、分類和列報要求

一、財務報表的概述

財務報表是會計要素確認、計量的結(jié)果和經(jīng)綜合性描述，會計準則中對會計要素確認、計量過程中所采用的各項會計政策被企業(yè)實際應用后將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。

（一）財務報表的構(gòu)成

財務報表由報表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。

（二）財務報表的分類

按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。

二、合并財務報表的要求

（一）依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務報表

企業(yè)應當根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，遵循基本準則、各項會計準則及解釋的規(guī)定進行確認和計量，并在此基礎上編制財務報表。企業(yè)不應以在附注中披露代替對交易和事項的確認和計量。

（二）列報基礎

持續(xù)經(jīng)營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。企業(yè)管理層在對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評估時，應當利用其所有可獲得的信息。評價結(jié)果表明對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素。

（三）權(quán)責發(fā)生制

除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制編制其他財務報表。

（四）列報的一致性

財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。

（五）重要性和項目列報

重要性是判斷項目是否單列報的重要標準。企業(yè)在進行重要性判斷時，應當根據(jù)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷?？傮w而言，如果其項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應當單獨列報。對于同一項目而言，其重要性的判斷標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（六）財務報表項目金額間的相互抵銷

財務報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準則另有規(guī)定的除外。

一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示、資產(chǎn)扣除備抵項目、非日?；顒赢a(chǎn)生的損益應當以同一交易或一組類似交易形成的收入扣減費用后的凈額列示這幾種情況不屬于抵銷。

（七）比較信息的列報

企業(yè)在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的相關比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務報表相關的說明。

（八）財務報表表首的列報要求

財務報表一般分為表首、正表兩部分，其中，在表首部分企業(yè)應當概括說明編報企業(yè)的名稱、資產(chǎn)負債表日或報表涵蓋的會計期間、貨幣名稱和單位等基本信息。

（九）報告期間

企業(yè)至少應當編制年度財務報表。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。因此，在編制年度財務報表時，可能存在年度財務報表涵蓋的期間短于一年的情況，在這種情況下，企業(yè)應當披露年度財務報表的實際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應當說明由此引起財務報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。

第二節(jié) 合并財務報表合并范圍、編制原則及程序

一、合并財務報表概念

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

（1）合并資產(chǎn)負債表；

（2）合并利潤表；

（3）合并現(xiàn)金流量表；

（4）合并所所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；

（5）附注。

與個別財務報表相比，合并財務報表又具有下列特點：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體；二是編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團；三是合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、合并財務報表合并范圍的確定

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

（一）控制的定義和判斷

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

因此，投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。

實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。

從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：

1. 通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正固報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

2. 對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額

投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應注意以下幾點：

（1）權(quán)力只表明投資方主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力。

（2）權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利。

（3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。

（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

值得注意的是，在分析能否實施控制時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。

（二）母公司與子公司

企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。

子公司，是指被母公司控制的主體。不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要能夠被母公司施加控制的，都應納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務報表范圍。

（三）納入合并范圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足一定條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）：

（四）合并范圍的豁免——投資性主體

母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

（五）控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

三、合并財務報表的編制原則

合并財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內(nèi)容完整之外，還應當遵循以個別財務報表為基礎編制、一體性、重要性原則。

四、合并財務報表編制的前期準備事項

為了編制合并財務報表準確、全面地反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前提準備事項，主要包括統(tǒng)一母公司的會計政策、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間、對子公司以外幣表示的財務報表進行折算、收集編制合并財務報表的相關資料等。

五、合并財務報表的編制程序

合并財務報表編制程序大致如下：

（1）設置合并工作底稿；

（2）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總；

（3）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄；

（4）計算合并財務報表各項目的合并數(shù)額；

（5）填列合并財務報表。

編制抵銷分錄時，母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷；子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

第三節(jié) 合并資產(chǎn)負債表

一、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

企業(yè)應當按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄。企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財務報表。

二、編制合并資產(chǎn)負債表時應抵銷的項目

編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

（1）母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務項目；

（3）存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（4）固定資產(chǎn)項目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊），即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（5）無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（6）與抵銷的長期股權(quán)投資、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關的減值準備的抵銷。

三、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負數(shù)。

第四節(jié) 合并利潤表

編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

（1）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目；

（2）內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目折舊額及攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（4）內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準備中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（5）內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項目等。

第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表

一、編制合并現(xiàn)金流量表時應抵銷的項目

編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：

（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；

（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

二、合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權(quán)益項目的反映

對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。

對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。

第六節(jié) 合并所有者權(quán)益變動表

編制合并所有者權(quán)益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷；（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應當?shù)咒N等。

第七節(jié) 特殊交易在合并財務報表中的會計處理

一、追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務報表上，首先，應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動〔其他所有者權(quán)益變動〕的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關項目。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

（四）本期增加子公司時如何編制合并財務報表

同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務，視同合并后形成的企業(yè)集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整；編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進行反映；編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初到報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整。

非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務，應當從購買日開始編制合并財務報表，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續(xù)編制合并賬務報表；在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資

母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資的，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，應當進行如下會計處理：終止確認長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值；按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進行核算；處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當期的投資收益；與原有子公司的股權(quán)投資相關的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過多次交易分步處置對了公司股權(quán)投資直運至喪失控制權(quán)，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應按照本節(jié)中“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。

（三）本期減少子公司時如何編制合并財務報表

在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之外。

在編制合并資產(chǎn)負債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負債表進行合并。但為了提高會計信息的可比性，應當在合并財務報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務報表財務狀況以及對前期相關金額的影響。

編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時為提高會計信息的可比性，在合并財務報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務報表的經(jīng)營成果以及對前期相關金額的影響。

在編制合并現(xiàn)金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反映。

三、因子公司少數(shù)股東增資導致母公司股權(quán)稀釋

如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進行增資，導致母公司股權(quán)稀釋，母公司應當按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

四、交叉持股的合并處理

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權(quán)，應當按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示；對于子公司持有母公司股權(quán)所確認的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

第八節(jié) 合并財務報表附注

合并財務報表附注是對合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表等合并財務報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

企業(yè)應當按照規(guī)定披露合并財務報表附注信息，主要包括企業(yè)集團的基本情況、財務報表的編制基礎、遵循企業(yè)會計準則的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明、報表重要項目的說明、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關聯(lián)方關系及其交易、有助于財務報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標和政策及程序的信息、終止經(jīng)營相關信息、資產(chǎn)負債表日后至報告批準報出日期間提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額、母公司和子公司信息等內(nèi)容。

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