2022注冊會計師考試考點總結(jié)【8.28會計】

2022注冊會計師考試正在進行中，大家最關(guān)注的應(yīng)該就是考了哪些內(nèi)容？又是哪些知識點呢？小編特意給大家整理了2022注冊會計師的考察內(nèi)容以及知識點總結(jié)，知識點內(nèi)容來源于考生回憶以及面授班講義，大家注意查看哦~

會計8月28日考點總結(jié)

第1章 總論

【知識點】會計信息質(zhì)量要求★★★　　

根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定，它包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性。重點掌握以下內(nèi)容：
（三）謹(jǐn)慎性
　　謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、不應(yīng)低估負(fù)債或者費用。謹(jǐn)慎性的應(yīng)用并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備。
　　【快速記憶】應(yīng)按照謹(jǐn)慎性要求進行會計處理的交易或事項主要包括以下內(nèi)容：
　　（1）計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　　（2）固定資產(chǎn)采用加速折舊方法計提折舊。
　　（3）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
　?。?）在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價。
　?。?）或有事項。
　　對于企業(yè)發(fā)生的或有事項，只有當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟利益基本確定能夠流入企業(yè)時，才能作為資產(chǎn)予以確認(rèn)；否則不能確認(rèn)資產(chǎn)。對于企業(yè)發(fā)生的或有事項，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟利益很可能能夠流出企業(yè)且構(gòu)成現(xiàn)時義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)及時確認(rèn)為負(fù)債。
　?。?）遞延所得稅。
　　在有確鑿證據(jù)表明很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異時，才能確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。對于發(fā)生的相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)及時足額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

第5章　投資性房地產(chǎn)

一、投資性房地產(chǎn)的初始計量（★）
　　對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，企業(yè)董事會作出了正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為投資性房地產(chǎn)。
　　二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（★★）
　1.同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式

2.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

第6章 長期股權(quán)投資

一、以企業(yè)合并以外的方式取得（重大影響、共同控制）——權(quán)益法（★★★）

1.長期股權(quán)投資初始投資成本

初始投資成本＝實際支付的購買價款或公允價值＋直接相關(guān)的費用、稅金

借：長期股權(quán)投資——投資成本
　　貸：銀行存款

營業(yè)外收入

2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

（1）被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整【調(diào)整后的凈利潤×%】
　　貸：投資收益

【特別注意】調(diào)整后的凈利潤包括：【假定：公允>賬面】

第一：投資時點評估增值：6.30投資

①存貨評估增值：100件，單價7萬元，成本4萬元；

第一年對外銷售60件：調(diào)減利潤60件×3

第二年對外銷售40件：調(diào)減利潤40件×3

②固定資產(chǎn)評估增值：100萬元，預(yù)計10年；

第一年:－100÷10×6/12

第二年:－100÷10

第二：內(nèi)部交易假定（不構(gòu)成業(yè)務(wù)）：

①銷售100件形成存貨，單價6萬元，成本4萬元；

第一年對外銷售30件：－70件×2

第二年對外銷售10件：＋10件×2

②6月30日，銷售商品形成固定資產(chǎn)，公允50萬元，成本40萬元；折舊8年；

第一年：－10＋10/8×6/12

第二年：＋10/8

（2）被投資單位發(fā)生的凈虧損

借：投資收益【調(diào)整后的凈虧損×%】
　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　

（3）被投資單位宣告現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（4）被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

（5）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

貸：資本公積——其他資本公積

【提示1】內(nèi)部交易涉及合并財務(wù)報表報表處理

第10章  股份支付

二、授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃的會計處理（★★★）

　　等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理 　　

【例題】2×21年1月1日以非公開發(fā)行（即定向增發(fā)）的方式向100名管理人員每人授予10萬股自身股票，授予價格為8元/股。當(dāng)日，100名管理人員全部認(rèn)購，認(rèn)購款項為8000萬元，履行了相關(guān)增資手續(xù)。該股票在授予日的公允價值為18元/股。甲公司以授予日公司股票的市價減去授予價格后的金額確定限制性股票在授予日的公允價值為10元/股。

授予對象從2×21年1月1日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿3年的，則所授予股票將于2×24年1月1日全部解鎖；期間離職的，甲公司將按照原授予價格8元/股回購。應(yīng)付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，甲公司在回購股票時應(yīng)扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金股利（現(xiàn)金股利可撤銷）。

　　（1）2×21年度，甲公司有4名管理人員離職，估計未來2年將有6名管理人員離職，即估計3年中離職的管理人員為10名。當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，包括上述限制性股票在內(nèi)的股份41000萬股為基數(shù)，每股分配現(xiàn)金股利2元，共計分配現(xiàn)金股利82000萬元，當(dāng)年以銀行存款實際支付現(xiàn)金股利80000萬元。甲公司對不符合解鎖條件的限制性股票40萬股按照授予價格予以回購，并辦理完成相關(guān)注銷手續(xù)。在扣除應(yīng)支付給相關(guān)管理人員的股利后，回購限制性股票的款項已以銀行存款支付給相關(guān)管理人員。

　【答案】

1）2×21年授予日收到職工繳納的認(rèn)股款時：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　8000
　　　　貸：股本　　　　　　　?。?00×10×1）1000
　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　7000
　　同時，針對未滿足條件而需要立即回購的部分確認(rèn)負(fù)債:
　　借：庫存股　　　　　　?。?00×10×8）8000
　　　　貸：其他應(yīng)付款　8000

2）2×21年確認(rèn)相關(guān)成本費用
　　等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期，2×21年確認(rèn)相關(guān)成本費用的金額＝（100－4－6）名×10萬股×10元×1/3＝3000（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　3000

3）2×21年相關(guān)現(xiàn)金股利的會計處理
　　①分析：2×21年12月31日預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者90（100－4－6）名，應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進行會計處理。對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。
　  借：利潤分配（40000×2＋90名×10萬股×2）81800
       其他應(yīng)付款（10名×10萬股×2）200

貸：應(yīng)付股利　　　　　　　　　　       　　　82000
　　借：其他應(yīng)付款　 （90名×10萬股×2）1800
　　　　貸：庫存股　　　　　　　　　　　　　　1800
　　借：應(yīng)付股利（40000×2）80000

貸：銀行存款                     80000

　　②分析：針對實際離職的4名管理人員，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購價格進行回購股票，沖減回購義務(wù)。由于現(xiàn)金股利可撤銷同時沖減應(yīng)付股利。
　　借：其他應(yīng)付款?。?名×（8－2）×10萬股］240
　　　　應(yīng)付股利（4×10×2）80
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 （4×8×10）320
　　借：股本　　　　　　　　　　　（4×1×10）40
　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　 280
　　　　貸：庫存股　　　　　　　　　 （4×10×8）320

（2）2×22年度，甲公司有8名管理人員離職，估計未來1年沒有管理人員離職，即甲公司估計3年中離職的管理人員為12名。當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，包括上述限制性股票在內(nèi)的股份40960萬股為基數(shù)，每股分配現(xiàn)金股利2.6元，共計分配現(xiàn)金股利106496萬元，當(dāng)年以銀行存款實際支付現(xiàn)金股利104000萬元。甲公司對不符合解鎖條件的限制性股票80萬股按照授予價格予以回購，并辦理完成相關(guān)注銷手續(xù)。在扣除應(yīng)支付給相關(guān)管理人員股利后，回購限制性股票的款項已以銀行存款支付給相關(guān)管理人員。
　　『答案』
　1）2×22年確認(rèn)相關(guān)成本費用
　　2×22年確認(rèn)相關(guān)成本費用的金額＝（100－4－8－0）名×10萬股×10元×2/3－3000＝2866.67（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　2866.67
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　2866.67

2）2×22年相關(guān)現(xiàn)金股利的會計處理
　　①2×22年預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及調(diào)整減少預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者2名（2×21年原預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者90名與2×22年預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者88名），上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進行會計處理。2×22年對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者8（8＋0）名，以及調(diào)整增加預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者2名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。
　　借：利潤分配（40000×2.6＋88名×10萬股×2.6－2名×10萬股×2）106248

其他應(yīng)付款　?。?名×10萬股×2.6＋2名×10萬股×2）248
　　　　貸：應(yīng)付股利　　　　106496
　　借：其他應(yīng)付款（88名×10萬股×2.6－2名×10萬股×2）2248
　　　　貸：庫存股　　　　　2248

借：應(yīng)付股利（40000×2.6）104000

　　　　貸：銀行存款                          104000

②分析：2×22年針對實際離職的管理人員8名，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購價格進行回購股票，沖減回購義務(wù)。由于現(xiàn)金股利可撤銷同時沖減應(yīng)付股利。
　　借：其他應(yīng)付款　272［8名×（8－4.6）×10萬股］
　　　　應(yīng)付股利　　　　368（8×4.6×10）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　640（8×8×10）
　　借：股本　　　　　　　　　 （8×1×10）80
　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　560
　　　　貸：庫存股　　　　　　　?。?×10×8）640

第11章 借款費用

【知識點】借款費用的計量★★★

　?。ㄒ唬ｉT借款
　　在資本化期間內(nèi)，企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
　　專門借款資本化金額＝資本化期間的實際的利息費用－資本化期間的存款利息收入或投資收益
　　專門借款費用化金額＝費用化期間的實際的利息費用－費用化期間的存款利息收入或投資收益

（二）借款的范圍
　　借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。
　　1.專門借款，為購建或者生產(chǎn)某項符合資化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常應(yīng)當(dāng)有標(biāo)明專門用途的借款合同。
　　2.一般借款，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
　　【特別提示】短期借款屬于應(yīng)予資本化的借款范圍，注意短期借款沒有超過一年也可以資本化，也可資本化，要區(qū)分借款時間和資產(chǎn)的建造期間（是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上）。

（三）符合資本化條件的資產(chǎn)范圍
　　1.固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和研發(fā)的無形資產(chǎn)
　　符合資本化條件的資產(chǎn)，需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。　　

2.符合資本化條件的存貨

主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。
　　3.“相當(dāng)長時間”

是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

第13章  金融工具

　一、權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分（★）

  1.如果企業(yè)不能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，分類為金融負(fù)債

①發(fā)行方不能無條件地避免贖回，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債；

如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對手方回售權(quán)到期時將該項金融負(fù)債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。

②強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。

2. 如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金，分類權(quán)益工具

①能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。

②如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

3.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

第14章 租賃

【知識點】出租人會計處理

　　（一）出租人的租賃分類
　　1.融資租賃和經(jīng)營租賃
　　出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
　?。?）融資租賃
　　一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項租賃分類為融資租賃。

　?。?）經(jīng)營租賃
　　出租人應(yīng)當(dāng)將除融資租賃以外的其他租賃分類為經(jīng)營租賃。
　?。?）租賃開始日后，除非發(fā)生租賃變更，出租人無需對租賃的分類進行重新評估。
　　租賃資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、預(yù)計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃進行重分類。

2.融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)
　　一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：（與老準(zhǔn)則基本相同）
　?。?）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件，在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃通常分類為融資租賃。
　　（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

第15章 持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營

一、持有待售類別的分類（★★）

（一）持有待售類別分類的基本要求

非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：

1.可立即出售。

2.出售極可能發(fā)生。

（1）企業(yè)出售非流動資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

（2）企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。

（3）預(yù)計自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

（二）某些特定持有待售類別分類的具體應(yīng)用

【例題】 甲公司擬出售其持有的部分長期股權(quán)投資，假設(shè)擬出售的股權(quán)符合持有待售類別的劃分條件。
　　（1）情形一：甲公司擁有子公司A公司100%的股份，擬出售全部股權(quán)。
　　【正確答案】（1）在母公司個別財務(wù)報表中將擁有的子公司A公司全部股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資劃分為持有待售類別；在合并財務(wù)報表中將子公司A公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別，即將子公司全部資產(chǎn)在持有待售資產(chǎn)項目列報，全部負(fù)債在持有待售負(fù)債項目列報。
 （2）情形二：甲公司擁有子公司B公司100%的股權(quán)，擬出售55%的股權(quán)，出售后將喪失對子公司的控制權(quán)，但仍對其具有重大影響。

二、政府補助會計處理（★★★）

兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關(guān)成本費用的扣減。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

第16章　所有者權(quán)益

二、其他綜合收益

（一）不能重分類進損益的其他綜合收益

1．重新計量設(shè)定受益計劃變動額

2．權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益

3．其他權(quán)益工具投資公允價值變動

4．企業(yè)自身信用風(fēng)險公允價值變動

（二）將重分類進損益的其他綜合收益

1．權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益

2．其他債權(quán)投資公允價值變動

3．金融資產(chǎn)重分類計入其他綜合收益的金額

4．其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備

5．現(xiàn)金流量套期儲備

6．外幣財務(wù)報表折算差額

第17章 收入、費用和利潤

PPP項目無形資產(chǎn)模式

社會資本方對政府和社會資本合作（PPP) 項目合同的會計處理

1.建造服務(wù)期間

社會資本方提供建造服務(wù)（含建設(shè)和改擴建）或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進行會計處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。如果社會資本方根據(jù)PPP項目合同約定，提供多項服務(wù)（如既提供PPP項目資產(chǎn)建造服務(wù)，又提供建成后的運營服務(wù)、維護服務(wù)）的 ，應(yīng)當(dāng)分別合同中的單項履約義務(wù)，將交易價格按照各項履約義務(wù)單獨售價的相對比例分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)。

在PPP項目資產(chǎn)的建造過程中發(fā)生的借款費用，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照借款費用的規(guī)定進行會計處理。對于下述確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，社會資本方在相關(guān)借款費用滿足資本化條件時，應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，記入“PPP借款支出”科目，并在PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)。除上述形式以外的其他借款費用，社會資本方均應(yīng)予以費用化，計入財務(wù)費用。

2.項目運營期間

（1）無形資產(chǎn)模式

PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照收入的規(guī)定確認(rèn)與運營服務(wù)相關(guān)的收入。同時，社會資本方不應(yīng)當(dāng)將PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。社會資本方根據(jù)PPP項目合同約定，在項目運營期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對象取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定進行處理。

【例題】正保公司系從事高速公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)的企業(yè)。2×21年1月1日，正保公司與某省交通運輸廳簽訂PPP項目合同，正保公司作為社會資本方負(fù)責(zé)黔西南地區(qū)某一條高速公路的建設(shè)、運營和維護。根據(jù)PPP項目合同約定，PPP項目合同期間為32年，其項目建設(shè)期為2年、運營期為30年。正保公司有權(quán)在運營期內(nèi)向通過車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠取得的車輛通行費或者通過的車流量提供保證。運營期滿后，正保公司將PPP項目資產(chǎn)無償移交給政府方省交通運輸廳。假設(shè)正保公司的建造服務(wù)和運營服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足某一時段確認(rèn)收入的條件，且正保公司從事PPP項目的身份為主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足“雙特征”和“雙控制”條件。正保公司預(yù)計其提供建造和運營服務(wù)的成本如下。

正保公司從事該PPP項目的資金全部來源于銀行的長期借款，借款利率為6.7%。假設(shè)市場類似建造服務(wù)的合理利率為5%；正保公司2×23年和2×24年根據(jù)實際車流量收取的通行費每年均為8000萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金均在年末發(fā)生。假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。 .

【要求及答案】

（1）說明正保公司PPP項目如何進行會計處理

正保公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運營期內(nèi)運營該高速公路的權(quán)利。雖然正保公司在運營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)模式進行會計處理。

正保公司通過向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運營權(quán)，屬于非現(xiàn)金對價安排，正保公司應(yīng)當(dāng)按照收入的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認(rèn)建造服務(wù)的收入。由于該無形資產(chǎn)的公允價值不能合理估計，正保公司采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨售價，從而確定交易價格。考慮市場情況、行業(yè)平均毛利率水平等因素之后，估計建造服務(wù)的合理利率為5%。正保公司預(yù)計其提供建造服務(wù)的收入=20 000×(1+5%)=21 000(萬元）。

正保公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入21 000萬元，同時確認(rèn)合同資產(chǎn)。在項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。在運營期間，正保公司將收到的通行費8000萬元確認(rèn)為運營服務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本400萬元，并計提無形資產(chǎn)攤銷額。

（2）編制正保公司2×21年確認(rèn)建造服務(wù)的相關(guān)會計分錄。

①確認(rèn)建造服務(wù)成本和收入：

借：合同履約成本 20 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊等  20 000

借：合同資產(chǎn) 21 000[20 000×(1+5%)]

貸：主營業(yè)務(wù)收入 21 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000

貸：合同履約成本 20 000

②由于現(xiàn)金在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。

（3）編制正保公司2×22年確認(rèn)建造服務(wù)的相關(guān)會計分錄。

①確認(rèn)建造服務(wù)成本和收入（與上年相同，略）。

②確認(rèn)資本化的借款費用：

借：PPP借款支出（20000×6.7%) 1340

貸：長期借款                1340

③在PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)及PPP借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)      43 340

         貸：合同資產(chǎn)        42 000（21000×2）

            PPP借款支出      1 340

（4）編制正保公司2×23年運營服務(wù)的相關(guān)會計分錄。

①確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本：

借：合同履約成本 400

貸：應(yīng)付職工薪酬  400

借：銀行存款 8000

貸：主營業(yè)務(wù)收入  8000

借：主營業(yè)務(wù)成本 400

貸：合同履約成本 400

②對無形資產(chǎn)進行攤銷：

借：主營業(yè)務(wù)成本 (43 340/30) 1 444.67

貸：累計攤銷                  1 444.67

第23章　財務(wù)報告

【知識點】關(guān)聯(lián)方關(guān)系★★★
　　（一）關(guān)聯(lián)方概述
　　關(guān)聯(lián)方一般指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。
　　一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
　　（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定
　　從一個企業(yè)的角度出發(fā)，與其存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的各方包括以下13種情況：
　　1.該企業(yè)的母公司，不僅包括直接或間接地控制該企業(yè)的其他企業(yè)，也包括能夠?qū)υ撈髽I(yè)實施直接或間接控制的單位等。
?。?）某一個企業(yè)直接控制一個或多個企業(yè)。例如，母公司控制一個或若干個子公司，則母公司與子公司之間即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

  （2）某一個企業(yè)通過一個或若干個中間企業(yè)間接控制一個或多個企業(yè)。例如，母公司通過其子公司，間接控制子公司的子公司，表明母公司與其子公司的子公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

  （3）某一個企業(yè)直接地和通過一個或若干中間企業(yè)間接地控制一個或多個企業(yè)。

2.與該企業(yè)的子公司，包括直接或間接地被該企業(yè)控制的其他企業(yè)，也包括直接或間接地被該企業(yè)控制的企業(yè)、單位、基金等特殊目的實體。
　　3.與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。

因為兩個或多個企業(yè)有相同的母公司，對它們都具有控制能力，即兩個或多個企業(yè)如果有相同的母公司，它們的財務(wù)和經(jīng)營政策都由相同的母公司決定，各個被投資企業(yè)之間由于受相同母公司的控制，可能為自身利益而進行的交易受到某種限制。因此，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定，與該企業(yè)受同一母公司控制的兩個或多個企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

       4.與對該企業(yè)實施共同控制的投資方。這里的共同控制包括直接的共同控制和間接的共同控制。

需要強調(diào)的是，對企業(yè)實施直接或間接共同控制的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因為共同控制了同一家企業(yè)而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　5.對該企業(yè)施加重大影響的投資方。這里的重大影響包括直接的重大影響和間接的重大影響。對企業(yè)實施重大影響的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因為對同一家企業(yè)具有重大影響而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　6.該企業(yè)的合營企業(yè)。兩方或多方共同控制某一企業(yè)時，該企業(yè)則為投資者的合營企業(yè)。
　　7.該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)和重大影響是相聯(lián)系的，如果投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。
　　8.該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人投資者。

　　9.該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。
　　關(guān)鍵管理人員，包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)等。

　　10.該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制的其他企業(yè)。
　　與主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。對于這類關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員對兩家企業(yè)的實際影響力具體分析判斷。

11.該企業(yè)關(guān)鍵管理人員提供服務(wù)的提供方與服務(wù)接受方。

提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的主體（以下簡稱服務(wù)提供方）向接受該服務(wù)的主體（以下簡稱服務(wù)接受方）提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的，服務(wù)提供方和服務(wù)接受方之間是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)當(dāng)具體分析判斷。

（1）服務(wù)接受方在編制財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將服務(wù)提供方作為關(guān)聯(lián)方進行相關(guān)披露。

服務(wù)接受方可以不披露服務(wù)提供方所支付或應(yīng)支付給服務(wù)提供方有關(guān)員工的報酬，但應(yīng)當(dāng)披露其接受服務(wù)而應(yīng)支付的金額。

（2）服務(wù)提供方在編制財務(wù)報表時，不應(yīng)僅僅因為向服務(wù)接受方提供了關(guān)鍵管理人員服務(wù)就將其認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》判斷雙方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方并進行相應(yīng)的會計處理。

　12.企業(yè)與其所屬企業(yè)集團的其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

　 13.企業(yè)的合營企業(yè)與企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

除《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中第五條和第六條規(guī)定外，兩方或兩方以上同受一方重大影響的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中所指的聯(lián)營企業(yè)包括聯(lián)營企業(yè)及其子公司，合營企業(yè)包括合營企業(yè)及其子公司。

　　（三）不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況
　　1.與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構(gòu)，以及與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存關(guān)系的單個客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　2.與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　3.僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　4.受同一方重大影響的企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。例如，同一投資者的兩家聯(lián)營企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

第27章　合并財務(wù)報表

（二）非同一控制下的控股合并的購買日會計處理

1.購買日商譽  

合并商譽＝合并成本－取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值（即考慮所得稅后）×母公司%

2.購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整、抵銷分錄

借：存貨【存貨評估增值】
　　固定資產(chǎn)　　　
　　無形資產(chǎn)　　　　  　  

遞延所得稅資產(chǎn)【評估減值確認(rèn)的】
　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　

遞延所得稅負(fù)債【評估增值確認(rèn)的】
　　　  資本公積

借：股本

其他權(quán)益工具  
　　資本公積（年初＋上述評估增值的）

其他綜合收益            
　　盈余公積　　　          　
　　未分配利潤　　          　
　　商譽　　　　　          　
　　貸：長期股權(quán)投資　　        
　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　

四、年末合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄（★★★）　

　（一）對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整（調(diào)整分錄）　

【提示】購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值相等，不需要編制上述調(diào)整分錄。      

(二)按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

（三）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄

借：股本【子公司期末數(shù)】
　　其他權(quán)益工具  【子公司：期初數(shù)＋本期增減】
   資本公積【子公司：期初數(shù)＋評估增值＋本期增減】

其他綜合收益【子公司：期初數(shù)＋本期增減】
　　盈余公積【子公司：期初數(shù)＋提取盈余公積】
　　未分配利潤【子公司：期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤－提取盈余公積－分配股利】
　　商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額】
　　貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價值】
　　　　少數(shù)股東權(quán)益

（四）投資收益與利潤分配抵銷分錄

借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】
　　少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】
　　年初未分配利潤【子公司】
　　貸：提取盈余公積【子公司本期計提的金額】
　　　　向股東分配利潤【子公司本期分配的股利】
　　　　年末未分配利潤【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】

第28章　每股收益

二、稀釋每股收益（★★）

　　1.原則
　?。?）分子的調(diào)整
　　可轉(zhuǎn)換公司債券的利息，這一因素一般作為一項調(diào)增因素對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進行調(diào)整。
　　　（2）分母的調(diào)整
　　計算稀釋每股收益時，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。
　　假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)潛在普通股的條件確定。
　　　2.認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)
　　對于稀釋性認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)，計算稀釋每股收益時，一般無需調(diào)整作為分子的凈利潤金額，只需對作為分母的普通股加權(quán)平均數(shù)進行調(diào)整：
　　增加的普通股加權(quán)平均數(shù)＝（轉(zhuǎn)換的股數(shù)－轉(zhuǎn)換的股數(shù)×行權(quán)價格÷平均市場價格）×？/12
　　3.企業(yè)承諾將回購其股份的合同
　　增加的普通股加權(quán)平均數(shù)＝（回購的股數(shù)×回購價格÷平均市場價格－回購的股數(shù)）×？/12
　　注意：
　　認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通股平均市場價格時，對盈利企業(yè)具有稀釋性，對虧損企業(yè)具有反稀釋性。
　　對于企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價格高于當(dāng)期普通股平均市場價格時，對于盈利企業(yè)的具有稀釋性，對于虧損企業(yè)具有反稀釋性。

　　　三、每股收益的列報（★★）　　

企業(yè)派發(fā)股票股利，按調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。

注會考完之后大家也不能松懈，明年向著中級會計職稱發(fā)起挑戰(zhàn)。注會考試和中級會計考試有些相同的內(nèi)容，所以千萬不能耽誤，趁著自己對于知識內(nèi)容還有記憶，加油備考吧！

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