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是的，丙公司并不納入甲公司的合并范圍，但是因為甲公司有子公司，需要編制合并報表，甲公司是與自己的子公司編制合并報表的，這里是因為甲公司個別報表中不承認與丙公司的內(nèi)部交易，已經(jīng)在個別報表中調(diào)減抵銷了內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的部分，但是其合并報表是承認的，所以這里在合并報表中做恢復(fù)處理。有關(guān)權(quán)益法下內(nèi)部交易在投資方合并報表中抵銷分錄的理解您參照下面進行理解 一、逆流交易下的理解。 【例題1】甲公司擁有乙公司30%股份，乙公司2013年全年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，乙公司向甲公司出售一批存貨，售價500萬元，成本400萬元，當(dāng)期未對外出售。則 按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定個別報表中處理為： 借：長期股權(quán)投資 （1000-100）×30%=270 貸：投資收益 270 合并報表中調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 100×30%=30 貸：存貨 30 【理解】若不考慮內(nèi)部交易調(diào)整凈利潤情況下，則個別報表中應(yīng)做處理為： 借：長期股權(quán)投資 300 貸：投資收益 300 然后合并報表中基于正常的抵銷則應(yīng)為： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 存貨 100×30% 由于僅擁有被投資單位乙公司30%持股比例，現(xiàn)行準(zhǔn)則下不納入甲公司合并范圍，故乙公司個別報表中的營業(yè)收入和營業(yè)成本也不納入合并報表，故應(yīng)當(dāng)替換為與之相關(guān)的損益類項目，即“投資收益”科目。即合并報表中的調(diào)整分錄應(yīng)為： 借：投資收益 30 貸：存貨 30 【注】該筆分錄是合并報表中應(yīng)體現(xiàn)的實質(zhì)抵銷金額及項目。 但是由于在現(xiàn)行準(zhǔn)則下個別報表中已經(jīng)針對未實現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)減凈利潤，即可以理解為在個別報表中單獨做了一筆如下分錄： 借：投資收益 30 貸：長期股權(quán)投資 30 由于上述的分錄，已經(jīng)實現(xiàn)了調(diào)減投資收益的效果，但是同時調(diào)減了長投的價值，故應(yīng)當(dāng)將調(diào)減長投的價值予以恢復(fù)，所以合并報表中分錄即為： 借：長期股權(quán)投資 30 貸：存貨 30 【拓展1】若上述例題中存貨當(dāng)年對外出售40%，則合并報表中的調(diào)整分錄應(yīng)為： 借：長期股權(quán)投資 100×60%×30% 貸：存貨 18 【拓展2】若上述例題中第一年仍未出售，第二年出售40%，則第二年合并報表中分錄應(yīng)為： 借：長期股權(quán)投資 100×60%×30% 貸：存貨 18 二、順流交易下的理解 【例題1】甲公司擁有乙公司30%股份，乙公司2013年全年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，甲公司向乙公司出售一批存貨，售價500萬元，成本400萬元，當(dāng)期未對外出售。則 按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定個別報表中處理為： 借：長期股權(quán)投資 （1000-100）×30%=270 貸：投資收益 270 合并報表中調(diào)整分錄為： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【理解】若不考慮內(nèi)部交易調(diào)整凈利潤情況下，則個別報表中應(yīng)做處理為： 借：長期股權(quán)投資 300 貸：投資收益 300 然后合并報表中基于正常的抵銷則應(yīng)為： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 存貨 100×30% 由于僅擁有被投資單位乙公司30%持股比例，現(xiàn)行準(zhǔn)則下不納入甲公司合并范圍，故乙公司存貨項目也不納入合并報表，故應(yīng)當(dāng)替換為與之相關(guān)的項目，即“長期股權(quán)投資”項目。即合并報表中的調(diào)整分錄應(yīng)為： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 長期股權(quán)投資 100×30% 【注】該筆分錄是合并報表中應(yīng)體現(xiàn)的實質(zhì)抵銷金額及項目。 但是由于在現(xiàn)行準(zhǔn)則下個別報表中已經(jīng)針對未實現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)減凈利潤，即可以理解為在個別報表中單獨做了一筆如下分錄： 借：投資收益 30 貸：長期股權(quán)投資 30 由于上述的分錄，已經(jīng)實現(xiàn)了調(diào)減長期股權(quán)投資的效果，但是同時調(diào)減了投資收益的金額，故應(yīng)當(dāng)將調(diào)減投資收益予以恢復(fù)，所以合并報表中分錄即為： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【拓展1】若上述例題中存貨當(dāng)年對外出售40%，則合并報表中的調(diào)整分錄仍為： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【理解】上面的分錄可以拆成如下分錄來理解： 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 投資收益——抵銷金額1 100×60%×30% 投資收益——抵銷金額2 100×40%×30% 上面分錄中的抵銷金額1應(yīng)理解為期末虛增存貨價值，這部分在個別報表中調(diào)減了長投，同時調(diào)減投資收益，這里予以恢復(fù)，故為100×60%×30% 上面分錄中的抵銷金額2應(yīng)理解為乙公司當(dāng)期對外出售部分由于多結(jié)轉(zhuǎn)成本而投資方甲公司少確認的投資收益予以確認。個別報表中乙公司出售40%，其在個別報表中已經(jīng)按照500×40%結(jié)轉(zhuǎn)成本，若按照投資方角度考慮，則應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)成本400×40%，也就是多結(jié)轉(zhuǎn)成本100×40%，少確認利潤100×40%，相應(yīng)的也就是少確認投資收益100×40%×30%，此處應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)確認。 【深入理解】假設(shè)一種極端情況，即上述例題中存貨當(dāng)年對外出售100%，則合并報表中的調(diào)整分錄為： 借：營業(yè)收入 500×30 貸：營業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【詳細解析】 借：營業(yè)收入 500×30% 貸：營業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 正常情況，如果為母子公司關(guān)系，當(dāng)母公司向子公司順銷時，那么可以理解為抵銷母公司多確認的收入500，以及母公司結(jié)轉(zhuǎn)的成本400，以及子公司因順流交易而在個別報表中多結(jié)轉(zhuǎn)的成本100萬元。即： 借：營業(yè)收入 500 貸：營業(yè)成本——母公司確認的成本 400 營業(yè)成本——子公司多結(jié)轉(zhuǎn)的成本 100 但是在聯(lián)營或合營企業(yè)情況下，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)并不納入合并報表，故對于聯(lián)營企業(yè)多結(jié)轉(zhuǎn)成本不能直接調(diào)整營業(yè)成本，故調(diào)整投資收益。 可以理解為若個別報表中將內(nèi)部交易損益影響完全予以考慮（即順流虛增存貨成本出售后，需調(diào)增利潤，已實現(xiàn)相當(dāng)于無內(nèi)部交易效果），即將接上例中乙公司因內(nèi)部交易而虛增的成本100予以調(diào)增凈利潤，那么甲公司應(yīng)確認增加投資收益100，但是由于目前個別報表中對此未作處理，故合并報表角度應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資收益100。 對于第一年出售40%，第二年出售60%的情況下。 對于第二年，已經(jīng)在個別報表中調(diào)增凈利潤，也就是調(diào)增了投資收益，故合并報表中不再調(diào)整做調(diào)整分錄，調(diào)整增加投資收益。