免費問答

同學(xué)你好，麻煩你參考以下內(nèi)容處理，謝謝。 有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，營改增前，流轉(zhuǎn)稅即營業(yè)稅都是按租金收入的總額來計算營業(yè)稅的，稅率為5%，營業(yè)稅是價內(nèi)稅；營改增后，流轉(zhuǎn)稅即增值稅都是按租金收入的總額先換算成不含稅金額后再計算增值稅的，稅率為17%，增值稅是價外稅。由此會導(dǎo)致營改增前后的會計處理有變化。下面僅闡述營改增后有形動產(chǎn)融資租賃的會計及稅務(wù)處理。 　　企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃： 　　1． 在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 　　2． 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 　　3． 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（掌握在75%以上）。 　　4． 承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎（掌握在90%以上，下同）相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。 　　5． 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 　　例：2012年12月28日江蘇省某經(jīng)批準(zhǔn)從事有形動產(chǎn)融資租賃公司（已認(rèn)定為增值稅一般納稅人）應(yīng)某機械制造公司（一般納稅人）的要求，購進數(shù)控機床一臺，預(yù)計可使用年限10年，取得增值稅專用發(fā)票一份，發(fā)票注明價款300萬元，稅額51萬元；非試點地區(qū)運輸公司開來的貨物運輸發(fā)票一份，金額2萬元；以上款項均通過銀行支付。雙方于2012年12月31日簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃開始日：2013年1月1日（2）租賃期限：2013年1月1日至2015年12月31日，共 3年。（3）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）120萬元。（4）承租期滿時，承租方必須以70．2萬元（含稅）買下，估計承租期滿時的公允價值（含稅）117萬元。融資租賃公司當(dāng)天通過銀行支付試點地區(qū)律師事務(wù)所為合同鑒證的費用，并收到開給融資租賃公司的增值稅專用發(fā)票一份，發(fā)票注明金額11400元，稅額684元。機械制造公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元，并用現(xiàn)金支付。 　　一、出租方的會計及稅務(wù)處理 　　判斷租賃類型：先計算租賃內(nèi)含利率，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。計算公式為：1200000/1.17×（P/A，R，3）＋702000/1.17×（P/F，R，3）＋(1170000－702000)/1.17×（P/F，R，3）=3000000＋18600＋11400，先用14%進行計算，1200000/1.17×（P/A，14%，3）＋702000/1.17×（P/F，14%，3）＋(1170000－702000)/1.17×（P/F，14%，3）=3056132.569667，再用15%進行計算，1200000/1.17×（P/A，15%，3）＋702000/1.17×（P/F，15%，3）＋(1170000－702000)/1.17×（P/F，15%，3）=2999285.583324，3000000＋18600＋11400=3030000。 　　租賃內(nèi)含利率? ?? ?? ?? ?? ?? ???現(xiàn)值 　　14%? ?? ?? ?? ?? ?? ? 3056132.569667 　　R? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ? 3030000 　　15%? ?? ?? ?? ?? ?? ? 2999285.583324 　?。?4%－R）/（14%－15%）=（3056132.569667－3030000）/(3056132.569667－2999285.583324)，通過計算，R≈14.46%，再計算最低租賃收款額現(xiàn)值=1200000/1.17×（P/A，14.46%，3）＋702000/1.17×（P/F，14.46%，3）=2763021.46(元)，同時計算，未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）=[1200000/1.17×3＋7020000/1.17＋(1170000/1.17－7020000/1.17)] －3030000=1046923.09(元) 　　本例中租賃期3年占租賃資產(chǎn)尚可使用年限10年的30%，沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；最低租賃收款額的現(xiàn)值為2763021.46元大于租賃資產(chǎn)賬面價值的90%，即（3000000+18600）×90%=2716740（元），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)；還有租賃期滿時，承租方買下該數(shù)控機床，這樣租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人，滿足融資租賃的第1條，因此融資租賃公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。 　　2012．12．28 購進數(shù)控機床 　　借：融資租賃資產(chǎn) 3000000 　　? ? 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）510000 　　 貸：銀行存款? ?3510000 　　支付運費并取得發(fā)票 　　借：融資租賃資產(chǎn) 18600 　　? ? 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）1400 　　 貸：銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ? 20000 　　2012．12．31支付合同鑒證費并取得發(fā)票 　　借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 11400 　　? ? 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）684 　　 貸：銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ???12084 　　2013．1．1租出數(shù)控機床 　　借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 4290600 (1200000×3＋702000－11400) 　　? ? 未擔(dān)保余值??400000 (1170000/1.17－702000/1.17) 　　 貸：融資租賃資產(chǎn) 3018600 (3000000+18600) 　　? ???未實現(xiàn)融資收益 1046923.09 　　? 長期應(yīng)付款—融資租賃銷項稅額 625076.91(1200000/1.17×3×0.17＋702000/1.17×0.17) 　　2013年1月至2013年12月，每月確認(rèn)融資收入 　　借：未實現(xiàn)融資收益 31691.50 (380298÷12) 　　 貸：租賃收入? ?? ???31691.50 　　2013.12.31收到租金并開出增值稅專用發(fā)票 　　借：銀行存款??1200000 　　 貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 1200000 　　并開出增值稅專用發(fā)票 　　借：長期應(yīng)付款—融資租賃銷項稅額 174358.97 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）174358.97 　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法實施條例）第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，還有第十九條第二款，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。2013年會計核算的租賃收入也就是應(yīng)納稅所得額是380298元，而按稅法規(guī)定是收到租金1200000/1.17=1025641.03(元)，租賃成本是(3030000－1170000/1.17)/3=676666.67（元），應(yīng)納稅所得額是1025641.03－676666.67=348974.36(元)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=380298－348974.36=31323.64(元)，確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債31323.64×25%=7830.91 (元)。 　　借：所得稅費用 95074.50 (380298×25%) 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 87243.59 (348974.36×25%) 　　遞延所得稅負(fù)債? ?? ?? ???7830.91 　　2014年1月至2014年12月，每月確認(rèn)融資收入 　　借：未實現(xiàn)融資收益 23915.12(286981.40÷12) 　　 貸：租賃收入? ?? ???23915.12 　　2014.12.31收到租金 　　借：銀行存款??1200000 　　 貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 1200000 　　并開出增值稅專用發(fā)票 　　借：長期應(yīng)付款—融資租賃銷項稅額 174358.97 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）174358.97 　　2014年會計核算的應(yīng)納稅所得額為286981.40元，而按稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額為348974.36元，產(chǎn)生暫時性差異為61992.96元，一部份是2013年的應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回，一部份是新產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)=61992.96×25%－7830.91=7667.33(元)。 　　借：所得稅費用 71745.35 (286981.40×25%) 　　遞延所得稅負(fù)債 7830.91 　　遞延所得稅資產(chǎn) 7667.33 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 87243.59 (348974.36×25%) 　　2015年1月至2015年12月，每月確認(rèn)融資收入 　　借：未實現(xiàn)融資收益 31636.97(379643.69÷12) 　　 貸：租賃收入? ?? ? 31636.97 　　2015.12.31收到租金 　　借：銀行存款??1200000 　　 貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 1200000 　　并開出增值稅專用發(fā)票 　　借：長期應(yīng)付款—融資租賃銷項稅額 174358.97 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）174358.97 　　2015.12.31收到承租人購買款并開出增值稅專用發(fā)票 　　借：銀行存款 702000 　　 貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 600000 　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102000 　　同時作如下處理 　　借：營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 468000 　　 貸：未擔(dān)保余值? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ???400000 　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）??68000 　　2015年會計核算的應(yīng)得稅所得額為379643.69元?而稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額為1200000/1.17＋702000/1.17－[(3030000－1170000/1.17)/3 ＋702000/1.17]= 348974.36元，產(chǎn)生暫時性差異為30669.33元，是2014年的可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回，與之對應(yīng)的可抵扣稅額為30699.33×25%=7667.33(元)。 　　借：所得稅費用 94910.92(379643.69×25%) 　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7667.33 　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 87243.59(348974.36×25%) 　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）文件規(guī)定：對經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。此例題在第一年和第二年所產(chǎn)生的銷項稅額累計額沒有超過此項融資租賃所取得的進項稅額，即稅負(fù)沒有超過3%，而第三年，即2015年是租賃的最后一年，租賃業(yè)務(wù)結(jié)束，此項融資租賃整個實際稅負(fù)率為4.92%，超過了3%，多交了70685.22元，在2016年1月進行所屬期2015年12月的增值稅納稅申報并交納稅款后，稅務(wù)機關(guān)會隨即退回70685.22元，此時作如下會計分錄： 　　借：銀行存款 70685.22 　　 貸：營業(yè)外收入—政府補助利得 70685.22 　　在此要說明的是，在實際工作中，是每月計算稅負(fù)率，并且是整個企業(yè)的稅負(fù)率，而不是單個項目計算稅負(fù)率，只要超過3%，次月申報并納稅后，稅務(wù)機關(guān)就退稅。 　　二、承租方的會計及稅務(wù)處理 　　租賃類型的判斷，上面出租方已進行了判斷，屬于融資租賃，在此不再作詳細(xì)分析和判斷，但在實際工作中，出租人和承租人都要各自進行判斷。在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，知悉出租人的租賃內(nèi)含利率為14.46%，并采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。 　　在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。 　　不含稅最低租賃付款額=1200000/1.17×3＋702000/1.17=3676923.09（元） 　　不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值=1200000/1.17×（P/A，14.46%，3）＋702000/1.17×（P/F，14.46%，3）=2763021.46(元) 　　租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值=3000000＋18600=3018600（元） 　　不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值小于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為2763021.46元，再計算，未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額－最低租賃付款額現(xiàn)值=3676923.09－2763021.46=913901.63(元)。 　　2013．1．1租入數(shù)控機床 　　借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 2773021.46 (2763021.46＋10000) 　　長期應(yīng)付款—融資租賃進項稅額 625076.91(1200000/1.17×0.17×3＋702000/1.17×0.17) 　　未確認(rèn)融資費用? ?? ?? ?? ? 913901.63 　　 貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款??4302000 (1200000×3＋702000) 　　庫存現(xiàn)金? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ? 10000 　　2013．1．1進行未確認(rèn)融資費用分?jǐn)? 　　2013年1月至2013年12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用 　　借：財務(wù)費用 33294.41 (399532.90÷12) 　　 貸：未確認(rèn)融資費用??33294.41 　　2013．1．31計算固定資產(chǎn)折舊，由于租賃合同規(guī)定租賃期滿承租人必須購買數(shù)控機床，即承租人取得所有權(quán)，承租人計提折舊應(yīng)以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊年限，按年限平均法計提，應(yīng)計提折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額，此例題沒有擔(dān)保余值，即2773021.46元。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)當(dāng)月使用下月計提折舊，當(dāng)月停用下月不計提折舊，實際折舊期限為120個月，即從2013年2月至2023年1月，每月計提折舊額為23108.51元，這120個月的每月會計分錄如下(后面年月的會計分錄相同，并省略)： 　　借：制造費用—折舊費 23108.51 　　 貸：累計折舊? ?? ?? ???23108.51 　　2013．12．31支付租金 　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 1200000 　　 貸：銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?1200000 　　并于當(dāng)天收到增值稅專用發(fā)票 　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）174358.97（1200000/1.17×0.17） 　　 貸：長期應(yīng)付款—融資租賃進項稅額? ?? ?174358.97 　　所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。第五十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，計算折舊的最低年限為10年。數(shù)控機床的計稅基礎(chǔ)=1200000/1.17×3＋702000/1.17＋10000=3686923.09(元)，按稅法規(guī)定數(shù)控機床每月計提的折舊=3686923.09/ 　　120=30724.36(元)，則2013年的折舊額=30724.36×11=337967.96（元），而2013年會計核算列入成本費用的金額=399532.90＋23108.51×11=653726.51（元），產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=653726.51－337967.96=315758.55(元)，2013．12．31作如下會計分錄： 　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 78939.64 （315758.55×25%） 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 78939.64 　　2014年1月至2014年12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用 　　借：財務(wù)費用 25749.81（308997.67÷12） 　　 貸：未確認(rèn)融資費用 25749.81 　　2014．12．31支付租金 　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 1200000 　　 貸：銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?1200000 　　并于當(dāng)天收到增值稅專用發(fā)票 　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）174358.97（1200000/1.17×0.17） 　　 貸：長期應(yīng)付款—融資租賃進項稅額? ?? ?174358.97 　　2014年會計核算列入成本費用的金額=308997.67＋23108.51×12=586299.79(元)，稅法規(guī)定的折舊額=30724.36×12=368692.32(元)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=586299.79－368692.32=217607.47(元) 　　2014．12．31 　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 54401.87（217607.47×25%） 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 54401.87 　　2015年1月至2015年12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用 　　借：財務(wù)費用17114.26（205371.06÷12） 　　 貸：未確認(rèn)融資費用 17114.26 　　2015．12．31支付租金 　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 1200000 　　 貸：銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?1200000 　　并于當(dāng)天收到增值稅專用發(fā)票 　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）174358.97（1200000/1.17×0.17） 　　 貸：長期應(yīng)付款—融資租賃進項稅額? ?? ?174358.97 　　2015．12．31支付購買款 　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 702000 　　 貸：銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ? 702000 　　并于當(dāng)天收到增值稅專用發(fā)票 　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）102000（702000/1.17×0.17） 　　 貸：長期應(yīng)付款—融資租賃進項稅額? ?? ???102000 　　同時 　　借：固定資產(chǎn)—數(shù)控機床 2773021.46 　　 貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 2773021.46 　　2015年會計核算列入成本費用的金額=205371.06＋23108.51×12=482673.18（元），稅法規(guī)定的折舊額為368692.32元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=482673.18－368692.32=113980.86（元）。 　　2015．12．31 　　借：遞延所得稅資產(chǎn)28495.22（113980.86×25%） 　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 28495.22 　　2016年至2022年，會計核算列入成本費用的金額=23108.51×12=277302.12（元），稅法規(guī)定的折舊額為368692.32元，可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回=368692.32－277302.12=91390.20（元），作如下會計分錄： 　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅22847.55（91390.20×25%） 　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)? ?? ?? ?? ?? ?22847.55 　　2023年1月，會計核算列入成本費用的金額為23108.51元，稅法規(guī)定的折舊額為30724.36元，可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回為7615.85元，作如下會計分錄： 　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅1903.88（7615.85×25%，即78939.64＋54401.87＋28495.22－22847.55×7） 　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)? ?? ?? ?? ? 1903.88