淺議新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下加強(qiáng)會計職業(yè)判斷能力的問題

    摘要：我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布和實施，擴(kuò)大了會計人員職業(yè)判斷的范圍。會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質(zhì)量，關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。因此，在新準(zhǔn)則體系下會計人員要適應(yīng)會計環(huán)境的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。筆者在闡述了新會計準(zhǔn)則體系對會計職業(yè)判斷的新要求及具體應(yīng)用的基礎(chǔ)上，提出了提高會計人員職業(yè)判斷能力的途徑。

    關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；職業(yè)判斷；應(yīng)用；提高

    2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》等38項具體準(zhǔn)則，順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同。隨著新會計準(zhǔn)則的全面實施，留給會計人員越來越多的進(jìn)行職業(yè)判斷的空間，加之會計本身所具有的不確定性以及現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，使得進(jìn)行會計職業(yè)判斷成為企業(yè)經(jīng)營過程中不可或缺的行為。會計職業(yè)判斷就是會計人員按照會計準(zhǔn)則、制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗對日常會計事項的處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采用的原則方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質(zhì)量，直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。因此在新準(zhǔn)則體系下正確運(yùn)用會計職業(yè)判斷，不斷提高職業(yè)判斷能力，保證會計信息質(zhì)量，是我國會計人員亟待解決的問題。

    一、新準(zhǔn)則體系要求會計人員必備較高的職業(yè)判斷能力

    合理恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷有助于提高會計信息的可靠性和有用性，而不當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷則會扭曲會計信息。新準(zhǔn)則體系的實施是對會計人員職業(yè)判斷能力的檢驗和考驗，會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力是新準(zhǔn)則體系實施的必然要求，是順利貫徹實施新準(zhǔn)則體系的保障。

    （一）“原則導(dǎo)向型”的框架要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力

    以原則為導(dǎo)向的新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容相對簡潔，更注重經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)而不是經(jīng)濟(jì)形式上的細(xì)微差別，由于沒有具體業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定。這就不可避免地要求會計人員在處理不確定的業(yè)務(wù)時，需要進(jìn)行職業(yè)判斷，并做出恰當(dāng)、合理的會計處理，從而有助于孕育以職業(yè)判斷取代機(jī)械套用的氛圍。因此，提高會計職業(yè)判斷能力是“原則導(dǎo)向型”會計準(zhǔn)則體系的必然要求。

    （二）會計方法的可選性要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力

    新準(zhǔn)則體系的實施效果與會計職業(yè)判斷的質(zhì)量息息相關(guān)，企業(yè)如何選擇合理的會計政策如計提折舊的方法、存貨發(fā)出的計價方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實等都需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力，才能得到準(zhǔn)確的判斷結(jié)果。對于新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的考驗會計人員職業(yè)判斷能力的修飾語，如“如果……則……”、“重大”、“必要”和“很可能”等同樣需要會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。

    （三）引入公允價值計量屬性要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力

    新準(zhǔn)則引入了“公允價值”計量模式，一方面使得計量屬性更具科學(xué)性，資產(chǎn)和交易的反映更為公允和相關(guān)，體現(xiàn)了資金的時間價值。另一方面公允價值計量模式也對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了新的挑戰(zhàn)，這主要是由于在資本市場比較發(fā)達(dá)、資產(chǎn)評估制度以及相關(guān)配套法規(guī)等比較完善的情況下公允價值容易確定；而我國資本市場尚不成熟，在會計政策選擇及相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債等會計要素的確認(rèn)和計量上具有很大的選擇空間的情況下，只有會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，才能正確確認(rèn)公允價值。

    （四）財務(wù)會計報告的質(zhì)量要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力

    會計職業(yè)判斷的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)的各相關(guān)關(guān)系人提供決策所需要的信息，會計信息質(zhì)量的高低是評價會計工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。作為會計信息集中體現(xiàn)的財務(wù)會計報告，也是企業(yè)會計政策的綜合反映。因此，衡量財務(wù)會計報告質(zhì)量的高低，基本上就能衡量出一個企業(yè)的會計工作質(zhì)量和會計政策水平，即會計職業(yè)判斷水平。在會計實務(wù)中，很難找出特別明確的標(biāo)準(zhǔn)去衡量財務(wù)會計報告的質(zhì)量，就一般意義而言，高質(zhì)量的財務(wù)會計報告應(yīng)該滿足會計信息的真實性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性等質(zhì)量特征。此外，財務(wù)會計報告應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體情況按照實質(zhì)重于形式原則編制，既要符合企業(yè)的實際，又能體現(xiàn)企業(yè)的自身特點，這都需要會計人員具有較高的會計職業(yè)判斷能力。

    二、會計職業(yè)判斷在新準(zhǔn)則體系中的具體應(yīng)用

    （一）對資產(chǎn)減值的判斷

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。這就要求會計人員能熟練地運(yùn)用其專業(yè)知識及經(jīng)驗，在會計期末對本企業(yè)各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，合理估計其可收回金額。要確定可收回金額，應(yīng)當(dāng)分別對資產(chǎn)的公允價值、處置費(fèi)用、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行確定。在實際操作中，未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定都是非常關(guān)鍵，也是難以確定的問題，這些因素都不是直接可以從有關(guān)會計資料中得到的，都需要會計人員運(yùn)用較豐富的專業(yè)知識、相關(guān)知識和職業(yè)經(jīng)驗來判斷。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個過程現(xiàn)金流量的最佳估計，不能僅從單項資產(chǎn)獨立來看，而必須將其與整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況綜合起來考慮。在計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)是稅前的，反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率，這也需要會計人員的判斷。

    （二）對非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益必須同時符合兩個條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。具有商業(yè)實質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。“資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額”怎樣準(zhǔn)確預(yù)計，“顯著不同”的判斷標(biāo)準(zhǔn)怎樣把握，“重大的”的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)又應(yīng)該怎樣把握，這對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。對于商業(yè)實質(zhì)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的特征以及換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合所能產(chǎn)生的最大效益來做一個基本的判斷，并為以后的相關(guān)判斷提供適當(dāng)?shù)膮⒖肌?/p>

    （三）對或有事項的判斷

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》規(guī)定，或有事項是指過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。其結(jié)果可能會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債、預(yù)計負(fù)債、或有資產(chǎn)或者或有負(fù)債，其中預(yù)計負(fù)債屬于負(fù)債的范疇，當(dāng)滿足負(fù)債的確認(rèn)條件時應(yīng)予確認(rèn)。通常情況下，要使一項或有事項最終確認(rèn)為負(fù)債，會計人員要進(jìn)行如下的職業(yè)判斷：一是判斷或有事項形成的是潛在義務(wù)還是現(xiàn)時義務(wù)；二是如果形成的是現(xiàn)時義務(wù)，判斷該義務(wù)的履行是否很可能（發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%）導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是判斷該義務(wù)的金額是否能可靠地計量。

    （四）對借款費(fèi)用資本化問題的判斷

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》規(guī)定，對于借款費(fèi)用是否應(yīng)予以資本化，其判斷的依據(jù)必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。在進(jìn)行實務(wù)處理時，首先應(yīng)判斷借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化的資產(chǎn)范圍，再確認(rèn)每期產(chǎn)生的借款費(fèi)用是應(yīng)該費(fèi)用化直接計入當(dāng)期損益，還是應(yīng)該資本化計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；然后再確認(rèn)開始資本化的時點，以及每期借款費(fèi)用資本化的金額（包括利息費(fèi)用和輔助費(fèi)用及匯兌差額）。對于因某些原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動發(fā)生中斷的業(yè)務(wù)，應(yīng)判斷中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用是應(yīng)該繼續(xù)資本化，還是中斷資本化。對于停止資本化的時點也要要按照實質(zhì)重于形式的原則來進(jìn)行判斷。

    當(dāng)然，在新會計準(zhǔn)則體系中還有會計要素及其相關(guān)會計事項的職業(yè)判斷，此處不再贅述。

    三、提高會計人員職業(yè)判斷能力的途徑

    會計職業(yè)判斷的效果基本上取決于會計人員職業(yè)判斷的能力，因此提高我國會計人員的職業(yè)判斷能力是保證企業(yè)會計信息資料真實完整、發(fā)揮新準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中作用的根本途徑。

    （一）轉(zhuǎn)變思想觀念，自覺養(yǎng)成良好的會計職業(yè)判斷習(xí)慣

    主觀上樹立一種職業(yè)判斷意識，是會計人員提升職業(yè)判斷能力并能夠正確運(yùn)用職業(yè)判斷的前提條件。在長期的會計實踐中，我國會計人員已形成排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng)，在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，處理會計事項時照搬以前的做法或者請示領(lǐng)導(dǎo)遵照執(zhí)行，不敢越雷池半步。新準(zhǔn)則體系賦予了會計人員較大的職業(yè)判斷空間，會計人員為了適應(yīng)會計環(huán)境的變化，必須改變過去按圖索驥的工作方式，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，更新思維方式，改變過去按部就班的模式，從更廣泛和開放的角度思考會計環(huán)境，增強(qiáng)職業(yè)判斷意識，自覺養(yǎng)成良好的會計職業(yè)判斷習(xí)慣。

    （二）熟練掌握和合理運(yùn)用專業(yè)知識和相關(guān)知識

    專業(yè)知識是職業(yè)判斷能力的潛在表現(xiàn)，也是會計人員應(yīng)具備的最起碼的從業(yè)知識。相關(guān)知識是指與會計工作有密切關(guān)系的財政、稅收、金融以及外語等知識，這是會計人員提高職業(yè)判斷能力的必要條件。職業(yè)判斷能力是會計人員學(xué)識、經(jīng)驗、能力和道德水平的綜合反映，要求會計人員必須不斷地更新知識，善于收集有用的資料和總結(jié)經(jīng)驗，擴(kuò)大知識面，不僅要面對企業(yè)經(jīng)營中不斷涌現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)事項，依據(jù)有關(guān)規(guī)定做出專業(yè)判斷，并對這種事項進(jìn)行記錄和反映，而且還要向企業(yè)決策者提供決策的備選方案。因此優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力不僅需要豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)素質(zhì)，而且還要有較強(qiáng)的綜合能力，高度的敏感性和較強(qiáng)的洞察力，

    （三）努力提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)水平

    新準(zhǔn)則體系賦予會計人員處理業(yè)務(wù)的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。職業(yè)道德依賴人們的信念、習(xí)慣以及教育的力量維持存在于人們的意識和社會輿論之中，它只發(fā)生在法規(guī)和準(zhǔn)則對會計人員行為限制的邊緣地帶。會計職業(yè)判斷的合理程度也取決于這種以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度，尤其當(dāng)法律法規(guī)無明確規(guī)定時，會計職業(yè)道德的作用就在于促使會計人員能自覺抵制各種利益的誘惑，并且不受權(quán)勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計資料能客觀、真實、公允地反映會計主體的會計信息。

    （四）加強(qiáng)會計人員的實踐訓(xùn)練，積累職業(yè)經(jīng)驗

    會計職業(yè)判斷是一項實踐性很強(qiáng)的活動，會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，提高適應(yīng)復(fù)雜多變的會計環(huán)境的能力才能做好職業(yè)判斷，而這種能力不是一朝一夕可以形成的，是通過不斷訓(xùn)練、實踐、在充分熟悉會計業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)上，逐步積累經(jīng)驗而不斷提升的。為了提高會計人員的實踐能力，必須做好以下兩項工作：一是會計人員的工作崗位應(yīng)當(dāng)有計劃地進(jìn)行輪換，以促進(jìn)會計人員全面熟悉各個會計工作崗位的業(yè)務(wù)，不斷提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)；二是會計人員要養(yǎng)成好的思維習(xí)慣，善于在會計工作實踐中積極總結(jié)，經(jīng)常交流職業(yè)經(jīng)驗，并不斷豐富職業(yè)經(jīng)驗，以增強(qiáng)會計職業(yè)判斷能力。

    （五）加大對會計人員的培訓(xùn)力度，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)

    《會計人員繼續(xù)教育規(guī)定》明確規(guī)定了會計人員每年接受培訓(xùn)的時間累計不應(yīng)少于24學(xué)時。作為會計管理部門，要樹立現(xiàn)代教育觀念，加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)教育，有針對性地對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，如闡釋和培訓(xùn)新準(zhǔn)則、各項法規(guī)制度的要點、難點以及對新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的討論等以全面提高會計人員的職業(yè)判斷能力。作為會計人員，要有終身學(xué)習(xí)的意識，充分認(rèn)識培訓(xùn)的重要性，認(rèn)真對待每次培訓(xùn)，不斷充實和更新知識，準(zhǔn)確領(lǐng)會相關(guān)政策、準(zhǔn)則和制度的基本內(nèi)容和精神實質(zhì)，使之成為開展會計職業(yè)判斷的利器。

    隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的全面實施，企業(yè)會計人員在會計政策方面的自主權(quán)增大了，需要有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員不能墨守成規(guī)，而應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新思維，從觀念上充分認(rèn)識培養(yǎng)職業(yè)判斷能力的重要性，有意識地加強(qiáng)專業(yè)理論和新知識的學(xué)習(xí)，積極參與會計實踐活動，提高職業(yè)道德修養(yǎng)，不斷提升自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，以適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計人員的素質(zhì)要求。

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