為配套新股發(fā)行體制改革，提高資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，證監(jiān)會(huì)于2012年2月起陸續(xù)發(fā)布包括會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管提示等在內(nèi)的一系列IPO企業(yè)監(jiān)管新規(guī)。實(shí)地核查是其中一項(xiàng)重要舉措，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO業(yè)務(wù)的審計(jì)程序提出了更具體細(xì)化的要求，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真切實(shí)的履行核查程序。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對(duì)實(shí)地核查的相關(guān)問題，IPO審計(jì)專家委員會(huì)做如下提示：

采用實(shí)地核查的核查方式，主要是為了獲取判斷交易真實(shí)性和是否存在未披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)關(guān)系的重要審計(jì)證據(jù)。監(jiān)管規(guī)定要求對(duì)主要客戶、供應(yīng)商，以及新增或異?？蛻?、供應(yīng)商的核查，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行實(shí)地核查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)與券商溝通、協(xié)同核查，共同確定具體核查方案，包括樣本選擇、核查方式和核查時(shí)間、核查內(nèi)容等。

一、總體原則

對(duì)客戶、供應(yīng)商的核查程度和核查內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)重要性原則和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。重要性和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性一般體現(xiàn)在：

1、選取核查樣本上，應(yīng)對(duì)重要客戶和供應(yīng)商樣本，如前n名、新增大額或異常客戶和供應(yīng)商等，進(jìn)行實(shí)地核查；并考慮對(duì)這些客戶或供應(yīng)商的下一級(jí)客戶或供應(yīng)商，實(shí)施進(jìn)一步現(xiàn)場(chǎng)函證確認(rèn)；

2、核查的資料上，核查該等客戶、供應(yīng)商的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或業(yè)務(wù)信息資料（如可直接取得），核對(duì)有關(guān)報(bào)送工商、稅務(wù)或銀行等部門的資料；

3、參與人員上，項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目負(fù)責(zé)經(jīng)理和質(zhì)量控制復(fù)核人員，均應(yīng)當(dāng)深度參與高風(fēng)險(xiǎn)重要客戶、供應(yīng)商的實(shí)地核查。

二、主要核查內(nèi)容

實(shí)地核查重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)交易與企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、財(cái)務(wù)實(shí)力、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等存在矛盾的地方，具體包括：

1. 交易價(jià)格的合理性、公允性，所購(gòu)銷貨物是否有合理用途，包括檢查貨物終端銷售或最終使用情況；

2. 客戶的付款能力和貨款回收的及時(shí)性，對(duì)于新增、異常、關(guān)聯(lián)方客戶或供應(yīng)商是否頻繁發(fā)生與業(yè)務(wù)不相關(guān)或交易價(jià)格明顯異常的大額資金流動(dòng)；

3. 核查發(fā)行人是否存在通過第三方賬戶周轉(zhuǎn)，從而達(dá)到貨款回收支付的情況。

三、核查對(duì)象的選樣

進(jìn)行核查選樣時(shí)，需考慮的因素通常包括：①發(fā)行人的購(gòu)銷模式，如代理商、直接購(gòu)銷、出口貿(mào)易商等。采取代銷模式的，需要關(guān)注最終銷售的實(shí)現(xiàn)情況；②各期大額交易的各類客戶和供應(yīng)商；③新增的各類客戶、供應(yīng)商；④本期交易較以前同期發(fā)生較大波動(dòng)的各類客戶和供應(yīng)商；⑤如果客戶、供應(yīng)商較分散，可以根據(jù)重要性原則實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)核查，其中對(duì)新增大客戶和供應(yīng)商需要全部核查。

具體而言，報(bào)告期內(nèi)選擇實(shí)地核查對(duì)象的方法可以參考如下：

1. 獲取并復(fù)核發(fā)行人按照單個(gè)法人口徑列示的客戶或供應(yīng)商名錄，根據(jù)前述選樣原則確定應(yīng)當(dāng)實(shí)地核查的重要客戶、供應(yīng)商；

2. 對(duì)客戶、供應(yīng)商的實(shí)地核查家數(shù)，報(bào)告期內(nèi)，特別是最近一年一期一般應(yīng)保持較高比例，換算成核查金額比例應(yīng)不低于50%.

如果客戶或供應(yīng)商非常集中，可能核查比例需要更高，甚至達(dá)到100%.

如果客戶或供應(yīng)商過于分散，在保持核查比例不低于50%的前提下，除去重點(diǎn)對(duì)象選取外，對(duì)其他核查對(duì)象應(yīng)當(dāng)采用抽樣技術(shù)選取，也可以與保薦機(jī)構(gòu)合作進(jìn)行或相互利用工作成果，以提高核查結(jié)果的滿意度。比如，保薦機(jī)構(gòu)在現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地核查時(shí)，會(huì)計(jì)師采用電話訪談方式實(shí)時(shí)介入，但應(yīng)當(dāng)注意留存相關(guān)工作底稿；

3. 對(duì)申報(bào)期或最近一年一期之外其他各會(huì)計(jì)期內(nèi)選取的核查客戶、供應(yīng)商，也需要進(jìn)行實(shí)地核查。如果該客戶與最近一期的核查客戶、供應(yīng)商重合，可利用上述核查結(jié)果并不再考慮實(shí)地核查的核查金額占比；

4. 上述重要客戶、供應(yīng)商（如前n名等），確實(shí)無(wú)法實(shí)地核查的，應(yīng)同時(shí)采用其他方式進(jìn)行核查。如電話訪談、郵件、詢證函、互聯(lián)網(wǎng)核查等，并考慮替代核查程序的有效性以及核查范圍是否受到限制；

5. 上述重要客戶、供應(yīng)商，期中審計(jì)已按照14號(hào)文進(jìn)行實(shí)地核查，且期中至期末該客戶或供應(yīng)商的經(jīng)營(yíng)變化不大，可以不再采取實(shí)地核查，但應(yīng)通過補(bǔ)充取得交易往來(lái)詢證函和關(guān)聯(lián)關(guān)系確認(rèn)函等相關(guān)證據(jù)跟進(jìn)，將期中審計(jì)取得證據(jù)推至期末；

6. 對(duì)于已選作實(shí)地核查樣本但對(duì)方不接受訪談，或因涉密可訪談內(nèi)容有限的，建議了解分析原因是否合理，補(bǔ)充對(duì)方背景調(diào)查，檢查業(yè)務(wù)單據(jù)如合同、驗(yàn)收單及資金單據(jù)等，分析交易合理性和真實(shí)性，盡可能實(shí)施詢證等替代程序。

四、實(shí)地核查的具體要求

1. 選擇核查對(duì)象的主要業(yè)務(wù)人員（關(guān)鍵經(jīng)辦人員）進(jìn)行訪談，盡可能訪談不同部門、不同級(jí)別的人員，以取得多方信息相互印證；

2. 核查詢問基本信息主要包括：核查對(duì)象的工商信息、主營(yíng)業(yè)務(wù)、行業(yè)狀況、與發(fā)行人的合作關(guān)系、與發(fā)行人的交易額占其同類交易總額的比重等；

3. 核實(shí)核查對(duì)象與發(fā)行人的主要合同條款，如交易模式、交易規(guī)模、付款方式、付款期限、運(yùn)輸條款、運(yùn)輸保險(xiǎn)受益人、銷售傭金比例等；

4. 核查選定對(duì)象的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所（若適用），如：辦公環(huán)境、倉(cāng)庫(kù)情況、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、庫(kù)存情況等，了解客戶消化從發(fā)行人采購(gòu)的貨物的能力或供應(yīng)商向發(fā)行人供應(yīng)的主要原料或包裝物的能力，關(guān)注其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，并與訪談內(nèi)容相互印證；

5. 實(shí)地核對(duì)核查對(duì)象的工商、稅務(wù)、銀行等部門提供的資料，若為新增、異?；蜿P(guān)聯(lián)方，應(yīng)盡可能取得其工商登記資料、納稅資料、與核查對(duì)象相關(guān)交易的銀行賬戶流水等資料，甄別核查對(duì)象的實(shí)際控制人及關(guān)鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

6. 將發(fā)行人實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其密切家庭人員的對(duì)外投資清單，與核查對(duì)象的股東和關(guān)鍵經(jīng)辦人員進(jìn)行比對(duì)；關(guān)注與發(fā)行人實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員關(guān)系密切的家庭成員與核查對(duì)象是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

7. 現(xiàn)場(chǎng)函證核查對(duì)象與發(fā)行人的交易及往來(lái)余額。函證內(nèi)容包括但不限于：主要合同條款、交易額、債權(quán)/債務(wù)余額、是否為關(guān)聯(lián)關(guān)系及其他會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的信息。

五、核查注意事項(xiàng)

為了實(shí)地核查程序的執(zhí)行能起到應(yīng)有的效果，需要注意以下事項(xiàng)：

1. 核查人員在核查前需先了解、收集核查對(duì)象的基本信息，包括與發(fā)行人有關(guān)的交易模式、重要合同簽訂及執(zhí)行情況等；

2. 項(xiàng)目組提前對(duì)擬核查的對(duì)象建立核查檔案；

3. 形成各方簽字的訪談?dòng)涗?。形成的訪談?dòng)涗?，需要被訪談人簽字，發(fā)行人應(yīng)提前協(xié)調(diào)；若被訪談人不能簽字，則需考慮提前帶律師去以作證據(jù)留存；

4. 現(xiàn)場(chǎng)照相。在核查對(duì)象門口必須照相；車間、倉(cāng)庫(kù)等地，在征得核查對(duì)象的同意盡量照相；

5. 現(xiàn)場(chǎng)觀察：重點(diǎn)觀察客戶的倉(cāng)庫(kù)，判斷發(fā)行人的產(chǎn)品是否存在或足以容納；供應(yīng)商的倉(cāng)庫(kù)，判斷發(fā)行人采購(gòu)的材料是否存在或足以容納；

6. 留下核查軌跡：如機(jī)票、火車票、住宿發(fā)票、核查現(xiàn)場(chǎng)照片等，電話訪談應(yīng)當(dāng)錄音；

7. 現(xiàn)場(chǎng)及電話訪談，均需征得對(duì)方同意后方可錄音；

8. 索取核查對(duì)象相關(guān)資料。通常情況下，核查現(xiàn)場(chǎng)應(yīng)向核查對(duì)象取得的核查資料包括：

（1）取得最新的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，并核對(duì)成立時(shí)間、營(yíng)業(yè)范圍、注冊(cè)資本、法定代表人；

（2）調(diào)取工商基本信息檔案。一般要求發(fā)行人協(xié)調(diào)取得，若仍然無(wú)法獲取，可請(qǐng)發(fā)行人委托第三方調(diào)檔；

（3）對(duì)交易額（包括重要合同條款）與往來(lái)余額函證確認(rèn)。對(duì)報(bào)告期的交易額、最近一期期末余額進(jìn)行函證（考慮重要合同條款），經(jīng)財(cái)務(wù)部門確認(rèn)后，蓋公章或財(cái)務(wù)專用章（只留兩份，一份自留，一份給券商）；

（4）關(guān)聯(lián)方關(guān)系確認(rèn)函?？膳c券商合作，采用券商關(guān)聯(lián)方關(guān)系確認(rèn)函的模版，包括核查公司、實(shí)際控制人、股東、高管與發(fā)行人的關(guān)聯(lián)關(guān)系。附件應(yīng)含發(fā)行人的基本情況、實(shí)際控制人、主要股東、高管，并加蓋客戶或供應(yīng)商公章。

六、核查底稿的主要內(nèi)容

一般情況下，核查底稿包括程序表、匯總表、記錄文檔、相關(guān)附件，具體內(nèi)容如下：

1. 程序表：包括確定選樣標(biāo)準(zhǔn)和方法、時(shí)間和人員安排、訪談方式等；

2. 匯總表：包括核查對(duì)象名稱，模式（直接用戶或經(jīng)銷商），性質(zhì)（選樣標(biāo)準(zhǔn)對(duì)照），是否關(guān)聯(lián)方（若是，說明具體關(guān)聯(lián)關(guān)系），交易額（不含稅）、占總交易額比重，往來(lái)掛賬科目期末余額、占期末往來(lái)總余額比重，訪談方式，核查結(jié)論，索引號(hào)等；

3. 記錄文檔應(yīng)包括以下內(nèi)容：

（1）核查基本信息：如核查日期、核查對(duì)象名稱、地址、參與人員及職級(jí)、交通方式、核查原因等；

（2）核查對(duì)象基本情況：如法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本、成立時(shí)間，股權(quán)關(guān)系、行業(yè)狀況等；

（3）與發(fā)行人交易情況：如與發(fā)行人的業(yè)務(wù)關(guān)系，關(guān)鍵經(jīng)辦人員、與發(fā)行人發(fā)生業(yè)務(wù)的起始時(shí)間、交易金額、交易量和交易占比等，若交易量異常應(yīng)在訪談結(jié)論中明確交易量異常變動(dòng)的原因；

（4）與發(fā)行人的主要合同條款核對(duì)情況：如合同標(biāo)的、規(guī)模、價(jià)格、結(jié)算方式、傭金返利、運(yùn)輸方式、質(zhì)保等；

（5）核查經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所情況：了解生產(chǎn)能力、開工情況、庫(kù)房面積等，關(guān)注其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀與訪談內(nèi)容相互印證；

（6）現(xiàn)場(chǎng)函證情況：包括交易詢證函和關(guān)聯(lián)方關(guān)系確認(rèn)函的現(xiàn)場(chǎng)確認(rèn)情況，其中，交易詢證函內(nèi)容包括但不限于與發(fā)行人的交易量、交易總額、截止日的債權(quán)/債務(wù)余額、重要合同條款及其他項(xiàng)目組認(rèn)為必要的信息。

在核查現(xiàn)場(chǎng)，參與各方應(yīng)照相留底，并對(duì)記錄文檔在核對(duì)無(wú)誤后簽字確認(rèn)。

項(xiàng)目組應(yīng)結(jié)合訪談信息、參觀經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、函證等情況，就相關(guān)交易的真實(shí)性和是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系做出核查結(jié)論；

4. 相關(guān)附件：包括核查差旅單據(jù)復(fù)印件、留底相片、錄音以及核查對(duì)象的其他資料，如營(yíng)業(yè)執(zhí)照、工商資料、詢證函、關(guān)聯(lián)方關(guān)系確認(rèn)函等。

七、主要監(jiān)管文件摘錄

1. 《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)—首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》

2012年10月發(fā)布。其中，第七條規(guī)定：“ 在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有針對(duì)性地執(zhí)行了以下審計(jì)程序： 第一，對(duì)發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商（如前十名客戶或供應(yīng)商）情況進(jìn)行核查，取得客戶或供應(yīng)商的工商登記資料；根據(jù)重要性原則，對(duì)主要客戶和供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地核查或電話訪談，并記錄于審計(jì)工作底稿。特別注意甄別客戶和供應(yīng)商的實(shí)際控制人及關(guān)鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。第二，對(duì)比歷年主要客戶和供應(yīng)商名單，對(duì)報(bào)告期新增的主要客戶核查其基本情況，必要時(shí)通過實(shí)地核查等方式核實(shí)其交易的真實(shí)性；對(duì)于與原有主要客戶、供應(yīng)商交易額大幅減少或合作關(guān)系取消的情況，應(yīng)關(guān)注變化原因。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從與發(fā)行人有業(yè)務(wù)往來(lái)的客戶或供應(yīng)商處獲取審計(jì)證據(jù)存在困難，在不違反《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德守則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性相關(guān)規(guī)定的前提下，可以要求發(fā)行人以適當(dāng)方式或者聘請(qǐng)第三方調(diào)查機(jī)構(gòu)進(jìn)行背景調(diào)查以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)”。

2. 《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》（證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)）

2012年5月發(fā)布。其中，第二條規(guī)定：①發(fā)行人及各中介機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)方認(rèn)定，充分披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易——保薦機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所在核查發(fā)行人與其客戶、供應(yīng)商之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，不應(yīng)僅限于查閱書面資料，應(yīng)采取實(shí)地核查，核對(duì)工商、稅務(wù)、銀行等部門提供的資料，甄別客戶和供應(yīng)商的實(shí)際控制人及關(guān)鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；發(fā)行人應(yīng)積極配合保薦機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的核查工作，為其提供便利條件。②相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商進(jìn)行核查——會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商（例如，前十名客戶或供應(yīng)商）情況進(jìn)行核查，并根據(jù)重要性原則進(jìn)行實(shí)地核查或核查，上述核查情況應(yīng)記錄在工作底稿中。

3. 《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作的通知》（發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號(hào)）

2012年12月發(fā)布。該文件是對(duì)《關(guān)于進(jìn)一步深化新股發(fā)行體制改革的指導(dǎo)意見》（證監(jiān)會(huì)公告[2012]10號(hào)）有關(guān)要求的深化落實(shí)，采取以保薦機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所自查、證監(jiān)會(huì)檢查自查報(bào)告及重點(diǎn)抽查相結(jié)合的方式進(jìn)行IPO企業(yè)專項(xiàng)檢查。要求各保薦機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在貫徹落實(shí)“14號(hào)文”、《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示》等相關(guān)規(guī)定基礎(chǔ)上，特別關(guān)注發(fā)行人是否存在自我交易、關(guān)聯(lián)方代為支付成本費(fèi)用等、與利益群體（保薦機(jī)構(gòu)、PE機(jī)構(gòu)等及關(guān)聯(lián)方）發(fā)生交易往來(lái)、體外資金支付貨款、壓低員工薪金、調(diào)控期間費(fèi)用等十二項(xiàng)粉飾或操縱利潤(rùn)情形。中介機(jī)構(gòu)在自查報(bào)告中應(yīng)逐項(xiàng)說明對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)問題的落實(shí)情況、核查過程和核查結(jié)論，并明示具體核查人員、核查時(shí)間、核查方式、獲取證據(jù)等內(nèi)容，其中，包括實(shí)地核查程序的執(zhí)行情況。