2008年8月7日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)定。由于政府及有關(guān)單位日益廣泛的以BOT模式運(yùn)營(yíng)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，越來(lái)越多的IPO企業(yè)涉及該類業(yè)務(wù)。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不應(yīng)直接照搬照抄。

IPO審計(jì)專家委員會(huì)針對(duì)BOT相關(guān)業(yè)務(wù)做提示如下：

一、BOT業(yè)務(wù)的界定和適用范圍

BOT是指政府（包括政府有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)的企業(yè)，即合同授予方）通過(guò)招標(biāo)方式將相關(guān)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予項(xiàng)目投資方（投資公司），投資公司設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利外，還享有在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期限內(nèi)的特許專營(yíng)權(quán)；特許專營(yíng)權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方。從BOT的定義可以看出，該類業(yè)務(wù)適用的條件應(yīng)包含以下三個(gè)方面：

1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；

2.合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)；

3.合同中對(duì)所建造公共基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、移交的對(duì)象、合同總價(jià)款及其分期償還、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及后續(xù)調(diào)整等做出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方或其指定的單位，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定。

對(duì)IPO業(yè)務(wù)中涉及到的類似業(yè)務(wù)，判斷是否屬于BOT業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)充分考慮上述條件的符合性，只有同時(shí)滿足上述三方面條件才能界定為BOT業(yè)務(wù)。

二、建造期間和運(yùn)營(yíng)期間相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的考慮

BOT業(yè)務(wù)在建造期間和運(yùn)營(yíng)期間可能涉及到的相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

1.建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》的相關(guān)規(guī)定（項(xiàng)目公司如果未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的除外），確認(rèn)建造項(xiàng)目的收入和成本。

建造合同收入是根據(jù)收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，這里除了包括合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的施工價(jià)款外，還應(yīng)該包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同即項(xiàng)目公司收益權(quán)的公允價(jià)值。

2.基礎(chǔ)設(shè)施建成后運(yùn)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)收入。

運(yùn)營(yíng)期間若按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)的，首先應(yīng)區(qū)分是與金融資產(chǎn)相關(guān)還是與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)；如果是與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)且各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，建造期間確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例進(jìn)行配比。

3.BOT合同規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

4.BOT項(xiàng)目建造過(guò)程中，項(xiàng)目公司若發(fā)生借款利息且最終形成無(wú)形資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

5.按照BOT合同規(guī)定，項(xiàng)目公司為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力，或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

三、關(guān)于借款費(fèi)用資本化的考慮

項(xiàng)目公司對(duì)BOT業(yè)務(wù)建設(shè)資金的籌集，主要包括自有資金、借入資金和授予方撥付等幾部分。對(duì)于借入資金，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。其中，在適用建造合同準(zhǔn)則的情況下，與項(xiàng)目建設(shè)期間相關(guān)的借款費(fèi)用可以資本化，與項(xiàng)目建設(shè)期間無(wú)關(guān)的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

四、關(guān)于后續(xù)支出的考慮

在運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)，BOT項(xiàng)目還會(huì)發(fā)生諸如預(yù)提修繕費(fèi)用、運(yùn)營(yíng)費(fèi)用、政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)等后續(xù)支出，實(shí)務(wù)中涉及到較多的情況如下：

1.預(yù)提和使用修繕費(fèi)用

（1）預(yù)提修繕費(fèi)用。按照合同規(guī)定，項(xiàng)目公司為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或者在移交給授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出（如大修理支出或重置支出），應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)處理。在大修理支出或重置支出發(fā)生前的預(yù)計(jì)服務(wù)期間內(nèi)，以現(xiàn)值分期預(yù)提有關(guān)更新支出，并增加各期的服務(wù)成本。借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；

（2）使用修繕費(fèi)用。實(shí)際支付該項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目；

（3）使用后如有結(jié)余，應(yīng)予沖回，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記有關(guān)成本費(fèi)用科目；

（4）預(yù)計(jì)負(fù)債涉及的遞延所得稅。由于預(yù)計(jì)負(fù)債不符合稅法上的實(shí)際發(fā)生原則，因此確認(rèn)時(shí)需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以后實(shí)際使用或沖回時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，這樣就涉及到遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。

2.運(yùn)營(yíng)費(fèi)用支付。項(xiàng)目公司在后續(xù)服務(wù)中支付的各項(xiàng)費(fèi)用可以分為兩類：一是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，均應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”； 二是管理人員及管理活動(dòng)費(fèi)用、費(fèi)用化的借款利息、營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅以及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用損失等，應(yīng)分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等相應(yīng)科目。

3.政府補(bǔ)助分期確認(rèn)。對(duì)于登記在遞延收益中的政府補(bǔ)助，應(yīng)按撥付時(shí)說(shuō)明的具體用途和適用期間進(jìn)行分配，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。