審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，風(fēng)險(xiǎn)提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

風(fēng)險(xiǎn)提示一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在必要時(shí)對(duì)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃作出更新和修改，并記錄重大修改及其理由。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)—計(jì)劃審計(jì)工作》應(yīng)用指南指出：“由于未預(yù)期事項(xiàng)的存在、條件的變化或通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要基于修正后的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，以及相應(yīng)的原計(jì)劃的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍作出修改。”

以下舉例說(shuō)明這一規(guī)定。

例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將甲公司2015年1月至9月期間的經(jīng)營(yíng)成果推算至2015年度經(jīng)營(yíng)成果，并以此作為確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的基準(zhǔn)。2015年10月，甲公司處置了某重要組成部分，導(dǎo)致2015年度實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師推算的經(jīng)營(yíng)成果存在較大差異。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果為基準(zhǔn)，重新確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，并考慮對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的影響。

又如，集團(tuán)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)對(duì)乙公司2015年度合并及公司財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，根據(jù)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等因素確定某組成部分為不重要的組成部分，計(jì)劃實(shí)施集團(tuán)層面的分析程序。在分析過(guò)程中，集團(tuán)項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)該組成部分年末新開(kāi)展某項(xiàng)業(yè)務(wù)可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)修訂審計(jì)計(jì)劃，將該組成部分確定為具有特別風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)工作。

再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)丙公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬對(duì)丙公司年度市場(chǎng)推廣費(fèi)用實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，分析過(guò)程中將利用丙公司銷(xiāo)售部門(mén)編制的信息。在對(duì)與信息編制相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為相關(guān)控制運(yùn)行無(wú)效，導(dǎo)致擬實(shí)施的分析程序所使用的數(shù)據(jù)不可靠。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修改，采用其他測(cè)試方法。

需要注意的是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中對(duì)總體審計(jì)策略或具體審計(jì)計(jì)劃作出重大修改，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄所作出的重大修改以及理由，以表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程中遇到的重大變化作出了恰當(dāng)回應(yīng)。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的情況認(rèn)為需要對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出重大修改，因此重新編制了審計(jì)計(jì)劃，并將原先制定的審計(jì)計(jì)劃廢棄。這種做法不符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，因其沒(méi)有在審計(jì)工作底稿中反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的重大修改及其理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在原先制定的審計(jì)計(jì)劃中增加說(shuō)明修改之處及理由，無(wú)需廢棄原先制定的審計(jì)計(jì)劃。

風(fēng)險(xiǎn)提示二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)需要對(duì)常規(guī)審計(jì)程序進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，通常會(huì)利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的常規(guī)審計(jì)程序模板，或是參考中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編制的《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》、《小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》中所列舉的審計(jì)程序。

需要說(shuō)明的是，由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷所評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)也不盡相同，無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，都不可能制定出一套適用于不同行業(yè)所有被審計(jì)單位的審計(jì)程序。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)常規(guī)審計(jì)程序進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，而不能機(jī)械套用。這一調(diào)整的過(guò)程也叫審計(jì)程序的裁剪。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行裁剪通常需要遵循以下原則：

（一）風(fēng)險(xiǎn)與效率平衡原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分領(lǐng)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)

導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，既要通過(guò)實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序保證審計(jì)質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；又要避免機(jī)械套用，增加項(xiàng)目成本，影響審計(jì)效率，導(dǎo)致審計(jì)過(guò)度。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在裁剪審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)將有限的審計(jì)資源集中到風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域，變平均用力為集中用力。裁剪程序應(yīng)當(dāng)根據(jù)評(píng)估的項(xiàng)目重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出，對(duì)特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（如特別風(fēng)險(xiǎn)）若依據(jù)常規(guī)審計(jì)程序不足以應(yīng)對(duì)的，還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)更有針對(duì)性的審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)。

例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位可能存在賬外賬，并可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí)應(yīng)當(dāng)增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性。既然是不可預(yù)見(jiàn)性，則需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受既定思維和習(xí)慣的限制，根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況“量身定制”審計(jì)程序，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自到金融機(jī)構(gòu)查詢(xún)并打印《已開(kāi)立銀行結(jié)算賬戶(hù)清單》，以確認(rèn)被審計(jì)單位賬面記錄的銀行賬戶(hù)的完整性，而不是依賴(lài)被審計(jì)單位提供的銀行賬戶(hù)完整性的書(shū)面聲明。

需要說(shuō)明的是，審計(jì)程序裁剪的目的并不是減少審計(jì)環(huán)節(jié)，而是在遵守審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的前提下，各環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的具體審計(jì)程序可以根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)情況確定，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作更具有針對(duì)性，以提高審計(jì)的效果和效率。因此，審計(jì)程序的裁剪應(yīng)當(dāng)由審計(jì)項(xiàng)目組中有經(jīng)驗(yàn)的關(guān)鍵項(xiàng)目成員完成，并經(jīng)項(xiàng)目合伙人批準(zhǔn)，必要時(shí)與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠懻摵蜏贤ā?

風(fēng)險(xiǎn)提示三：在對(duì)小型被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)時(shí)也需要制定審計(jì)計(jì)劃。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小型被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，沒(méi)有制定審計(jì)計(jì)劃，而是直接實(shí)施審計(jì)程序，這種做法不符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

需要說(shuō)明的是，在對(duì)小型被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)時(shí)，全部審計(jì)工作可能由一個(gè)很小的審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行，項(xiàng)目組成員之間更容易溝通和協(xié)調(diào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)計(jì)劃時(shí)沒(méi)有必要太過(guò)復(fù)雜和費(fèi)時(shí)，審計(jì)計(jì)劃的詳略程度可以根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模、審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度及項(xiàng)目組大小而作出調(diào)整。

例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小型被審計(jì)單位丁公司2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施了審計(jì)，在審計(jì)完成階段，根據(jù)審計(jì)工作底稿的復(fù)核結(jié)果，編制了簡(jiǎn)要的備忘錄，總結(jié)了2014年度審計(jì)中識(shí)別出的事項(xiàng)。在對(duì)丁公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)與管理層的討論對(duì)上期的備忘錄進(jìn)行了更新，并且該備忘錄已涵蓋審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以將該備忘錄作為本期審計(jì)業(yè)務(wù)的總體審計(jì)策略。