2015年2月，中注協(xié)特別提示房地產(chǎn)類上市公司2014年年報審計風(fēng)險。提示中涉及到與房地產(chǎn)企業(yè)存貨相關(guān)的多個事項，此類事項普遍存在于房地產(chǎn)企業(yè)中，需要注冊會計師在審計工作中予以重視。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不應(yīng)直接照搬照抄。

針對房地產(chǎn)行業(yè)存貨審計中存在的重大錯報風(fēng)險及應(yīng)對措施，房地產(chǎn)企業(yè)審計專家委員會做出如下提示：

一、關(guān)注重點

（一）成本費用的真實性和完整性

房地產(chǎn)行業(yè)的存貨建造周期較長，涉及的成本項目類別較多，部分成本項目的合同結(jié)算、付款及發(fā)票取得等滯后于存貨建造活動。因此，注冊會計師需特別關(guān)注存貨相關(guān)成本費用的發(fā)生是否真實、完整。

（二）借款費用資本化

房地產(chǎn)行業(yè)存貨建造的資金需求量大，通常會存在銀行借款、信托借款及關(guān)聯(lián)方借款等多種形式的資金來源，需關(guān)注相關(guān)借款費用的資本化是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》的相關(guān)規(guī)定。

（三）存貨減值

房地產(chǎn)行業(yè)存貨的建造周期較長，存貨價值隨市場波動的風(fēng)險隨生產(chǎn)周期的長度而加大。同時，建造過程中的房地產(chǎn)存貨由于其不容易隨時變現(xiàn)的特殊性，也進一步加大了可能存在的減值風(fēng)險。注冊會計師需關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)的存貨是否按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號-存貨》的相關(guān)規(guī)定，恰當(dāng)?shù)挠嬏崃舜尕浀鴥r準(zhǔn)備。針對房地產(chǎn)企業(yè)存貨跌價審計中存在的重大錯報風(fēng)險及應(yīng)對措施，房地產(chǎn)企業(yè)審計專家委員會做出的相關(guān)提示請參考[2015]第6號—房地產(chǎn)企業(yè)存貨跌價的審計。

二、實務(wù)中存在的難點及應(yīng)對

（一）土地成本的完整性

1. 實務(wù)難點

房地產(chǎn)存貨的土地成本除了體現(xiàn)為以貨幣形式支付的土地出讓金、拆遷補償款外，還可能存在非貨幣形式的義務(wù)，例如土地合同中可能約定該項目需要建設(shè)一定比例的保障性住房，或是約定在項目完工后需要按指定價格向指定方銷售特定數(shù)量的商品房等。很多企業(yè)在核算中會忽視這些非貨幣義務(wù)對于財務(wù)報表的影響，從而使財務(wù)報表出現(xiàn)錯報。

2. 應(yīng)對措施

（1）注冊會計師需認(rèn)真查看與土地出讓相關(guān)的所有文件，如土地招拍掛公告、成交確認(rèn)書、土地使用權(quán)出讓合同、儲備土地開發(fā)補償協(xié)議、項目開發(fā)合作框架協(xié)議等，確認(rèn)是否存在企業(yè)未識別的非貨幣性義務(wù)；

（2）如若存在非貨幣性義務(wù)，需要根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)規(guī)定，復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)正確核算了相關(guān)義務(wù)對于土地成本的影響。

（二）因延期支付土地出讓金所產(chǎn)生的利息及滯納金

1. 實務(wù)難點

房地產(chǎn)項目的土地出讓金支出通常是一筆較大金額的成本支出，國土資源部門有時會允許企業(yè)分期支付土地出讓金，延期支付期間，企業(yè)需向國土資源部門繳納同期銀行借款利息；如果未能按期支付土地出讓金，企業(yè)還可能需要繳納滯納金，這些由于延期支付土地出讓金而產(chǎn)生的利息及滯納金是否能夠資本化，很多企業(yè)也容易出現(xiàn)判斷失誤。

2. 應(yīng)對措施

（1）復(fù)核土地出讓合同，確認(rèn)企業(yè)延期支付土地出讓金的行為是否符合土地出讓合同的約定；

（2）對于符合土地出讓合同約定而延期支付的土地出讓金，實質(zhì)上構(gòu)成了企業(yè)的有息債務(wù)，因此所產(chǎn)生的利息在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》的相關(guān)規(guī)定時，企業(yè)可以進行資本化；

（3）企業(yè)因違反土地出讓合同延期付款而產(chǎn)生的不符合資本化要求的罰息及滯納金，需檢查企業(yè)是否已經(jīng)正確列示在營業(yè)外支出中。

（三）并購形式下的存貨成本

1. 實務(wù)難點

以購買企業(yè)股權(quán)形式取得開發(fā)項目，也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常見的操作方式。這種方式下的存貨成本，除了股權(quán)收購協(xié)議及合作框架協(xié)議列明的對價外，還需要特別注意其會計核算的準(zhǔn)確性。

2. 應(yīng)對措施

（1）通過詢問、觀察等程序?qū)Ρ皇召忢椖窟M行了解，并復(fù)核股權(quán)收購協(xié)議、合作框架協(xié)議等與項目收購相關(guān)的協(xié)議，分析被收購項目是否構(gòu)成業(yè)務(wù)；

（2）如被收購項目在收購時點構(gòu)成業(yè)務(wù)，則需復(fù)核企業(yè)是否按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定進行處理。注意取得被收購公司資產(chǎn)公允價值的估值文件，復(fù)核估值方法及相關(guān)參數(shù)的合理性，必要時考慮根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》的相關(guān)規(guī)定利用專家的工作。同時，關(guān)注企業(yè)是否已經(jīng)按照估值結(jié)果在合并財務(wù)報表中對相應(yīng)資產(chǎn)的價值進行了調(diào)整，并且正確核算了相關(guān)的遞延所得稅；

（3）如被收購項目在收購時點不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則需復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)按照購買資產(chǎn)正確進行了會計核算。

（四）存貨成本的計提

1. 實務(wù)難點

房地產(chǎn)行業(yè)存貨建造過程中的付款及結(jié)算通常滯后于施工進度，而施工過程中經(jīng)常出現(xiàn)的洽商變更，也會進一步拉長付款的時間。為了保證資產(chǎn)及負債的完整，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日需要對存貨成本進行合理計提。但實際工作中，部分企業(yè)可能存在工程報量核算管理能力薄弱的情況，使得成本計提的完整性和準(zhǔn)確性容易產(chǎn)生錯報。

2. 應(yīng)對措施

通過控制測試，對企業(yè)成本計提相關(guān)控制運行的有效性進行評估；并通過實質(zhì)性測試，進一步復(fù)核成本計提結(jié)果的合理性?？梢钥紤]以下審計程序：

（1）檢查管理層是否定期取得第三方監(jiān)理報告；

（2）檢查監(jiān)理報告是否已由施工方、監(jiān)理公司和開發(fā)商三方審核后簽字確認(rèn)并妥善保存；

（3）對監(jiān)理公司的資質(zhì)進行了解，評價其專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性；

（4）對于在建項目，取得報告期末的項目監(jiān)理報告，并結(jié)合對項目現(xiàn)場工程進度的觀察，復(fù)核監(jiān)理報告的工程進度是否存在重大不合理；

（5）結(jié)合工程合同臺賬，檢查企業(yè)是否根據(jù)合同簽訂及結(jié)算情況，定期對項目總成本預(yù)算進行復(fù)核及更新；并復(fù)核項目總預(yù)算的合理性；

（6）結(jié)合項目成本預(yù)算及工程合同臺賬，復(fù)核在建項目期末監(jiān)理報告的工程報量金額是否存在重大遺漏或是不合理；

（7）將監(jiān)理報量的造價金額核對至存貨及應(yīng)付賬款科目明細賬，確認(rèn)在建項目工程報量是否已經(jīng)正確計提；如監(jiān)理報量不能體現(xiàn)造價金額的，則需進一步取得基于監(jiān)理報量做出的工程造價金額，核對相關(guān)成本是否已經(jīng)正確計提，必要時考慮利用專家的工作；

（8）必要時，考慮對監(jiān)理公司實施函證；

（9）對于完工項目，復(fù)核項目總成本與工程合同臺賬的差異，逐項分析差異原因，以確認(rèn)是否存在遺漏或是超額計提的成本項目。

（五）配套設(shè)施

1. 實務(wù)難點

配套設(shè)施是指企業(yè)根據(jù)城市建設(shè)規(guī)劃的要求，或開發(fā)項目建設(shè)規(guī)劃的要求，為滿足居住的需要而與開發(fā)項目配套建設(shè)的各種服務(wù)性設(shè)施。例如，道路、綠地、社區(qū)用房、幼兒園、學(xué)校、車位等。配套設(shè)施的設(shè)計規(guī)范、建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和移交規(guī)定，通常由各地方政府按照當(dāng)?shù)貙嶋H情況進行規(guī)范。因此，不同配套設(shè)施的成本歸集和分?jǐn)偡绞揭矔嬖诿黠@差異。實務(wù)中，關(guān)于配套設(shè)施核算發(fā)生錯報的風(fēng)險通常較高。

2. 應(yīng)對措施

（1）取得項目建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建筑工程規(guī)劃許可證等規(guī)劃文件及其附圖，結(jié)合項目總平面圖，復(fù)核企業(yè)對于配套設(shè)施的識別是否完整；

（2）參考當(dāng)?shù)卣P(guān)于配套設(shè)施的相關(guān)政策文件，復(fù)核企業(yè)對于各項配套設(shè)施是否需要移交，是否能夠有償轉(zhuǎn)讓的判斷是否正確；

（3）對于能夠有償轉(zhuǎn)讓（包括出售方式或出租方式）的配套設(shè)施，復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)對其成本單獨歸集，合理分配；

（4）對于不能轉(zhuǎn)讓或是需要無償移交的配套設(shè)施，需結(jié)合項目規(guī)劃，分析其所對應(yīng)的產(chǎn)品受益范圍；復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)按照恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品受益范圍，將相應(yīng)的配套設(shè)施成本合理分?jǐn)偟綄?yīng)的可銷售產(chǎn)品成本中。

（六）借款費用資本化

1. 實務(wù)難點

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。實務(wù)操作中，企業(yè)對于借款資本化的起止時間、資本化的借款范圍等的判斷，是容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域。

2. 應(yīng)對措施

（1）根據(jù)借款費用準(zhǔn)則，“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”時，借款費用才可以資本化。對于房地產(chǎn)項目而言，購建活動開始的標(biāo)志不一定是物理上的開工，如挖坑、打樁等，而需要根據(jù)項目具體情況進行判斷。注冊會計師需注意復(fù)核企業(yè)提供的項目開工的支持性文件，以判斷企業(yè)開始借款費用資本化的時點是否正確；

（2）根據(jù)借款費用準(zhǔn)則，專項借款和一般借款的利息資本化原則各不相同。注冊會計師應(yīng)檢查企業(yè)的借款合同，復(fù)核企業(yè)對于專項借款和一般借款的劃分是否正確，與專項借款和一般借款相對應(yīng)的利息支出是否按照各自的資本化原則進行核算；

（3）借款費用準(zhǔn)則對于外幣借款的匯兌差額及借款輔助費用的資本化原則也進行了規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查企業(yè)是否按照準(zhǔn)則規(guī)定對于匯兌差額及輔助費用進行了正確核算；

（4）在對房地產(chǎn)集團公司審計時，還需要考慮集團層面資金投入及調(diào)撥對于合并財務(wù)報表中利息資本化金額的影響。例如，母公司將借款作為實收資本投入子公司用于存貨的建造，母公司應(yīng)在合并財務(wù)報表層面反映借款利息的資本化金額。