劉天永：欠稅限制出境制度再思考

《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人或其法定代表人在出境前未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款、滯納金或提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通知出入境管理機(jī)關(guān)限制該納稅人或其法定代表人出境。因此，欠稅限制出境屬于限制人身自由的一項(xiàng)行政處罰。

但實(shí)際上，中國《行政處罰法》第八條關(guān)于行政處罰種類中，并未規(guī)定行政機(jī)關(guān)享有限制人身自由的權(quán)力，僅第八條第七項(xiàng)以兜底條款的形式規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類”。因此，結(jié)合欠稅限制出境措施實(shí)施的目的、程序、責(zé)任主體來看，可將其歸類為一項(xiàng)限制人身自由的行政處罰。

欠稅限制出境是指欠繳稅款的納稅人在出境前應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供相當(dāng)于欠稅數(shù)額的納稅擔(dān)保才能出境，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出人境管理機(jī)關(guān)阻止其出境的一種稅收征管制度。該項(xiàng)措施可有效防止國家稅款流失，但因欠缺明確的法律規(guī)范統(tǒng)籌，實(shí)踐中存在一些需要加以重視的問題。

一、欠稅限制出境措施的積極作用：防止稅款流失

欠稅限制出境是稅收保全措施的一種，它對國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)起到一定的作用?！抖愂照魇展芾矸ā返?4條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”《實(shí)施細(xì)則》第74條進(jìn)一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定。”這樣，對需要出境的納稅人而言，欠稅限制出境會給其造成一種壓力，這種壓力會督促納稅人及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳所欠稅款或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保，從而最終促使國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

二、欠稅限制出境應(yīng)適用法律保留原則

關(guān)于欠稅限制出境的規(guī)定，散見于各項(xiàng)法律文件之中，一般以兜底條款的形式出現(xiàn)，缺乏明確的規(guī)定。中國有關(guān)欠稅限制出境問題的處理主要適用《稅收征收管理法》第44條及其《實(shí)施細(xì)則》第74條的規(guī)定以及《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)〔1996〕215號)和國家稅務(wù)總局頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知》(國稅發(fā)〔1996〕216號)?！吨腥A人民共和國出境入境管理法》第 12條規(guī)定: “有下列情形之一的，不批準(zhǔn)出境: （一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；（二）被判處刑罰尚未執(zhí)行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了結(jié)的民事案件，人民法院決定不準(zhǔn)出境的；（四）因妨害國（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業(yè)被其他國家或者地區(qū)遣返，未滿不準(zhǔn)出境規(guī)定年限的；（五）可能危害國家安全和利益，國務(wù)院有關(guān)主管部門決定不準(zhǔn)出境的；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定不準(zhǔn)出境的其他情形?！吨腥A人民共和國護(hù)照法》第 13 條規(guī)定: “申請人有下列情形之一的，護(hù)照簽發(fā)機(jī)關(guān)不予簽發(fā)護(hù)照: ( 一) 不具有中華人民共和國國籍的；( 二) 無法證明身份的；( 三) 在申請過程中弄虛作假的；( 四) 被判處刑罰正在服刑的；( 五) 人民法院通知有未了結(jié)的民事案件不能出境的；( 六) 屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；( 七) 國務(wù)院有關(guān)主管部門認(rèn)為出境后將對國家安全造成危害或者對國家利益造成重大損失的。”由此可見，在《出境入境管理法》以及《護(hù)照法》中，關(guān)于欠稅出境限制的規(guī)定并未予以明確，只是放在最后一項(xiàng)的兜底條款中，作為法律保留。

以法律保留原則來檢驗(yàn)欠稅限制出境的正當(dāng)性，可以從法律明確性和授權(quán)明確性兩方面來進(jìn)行。但由于欠稅限制出境在法律明確性方面目前并無爭議，因此，審查的重點(diǎn)放在授權(quán)明確性上。而授權(quán)明確性需要解決的重點(diǎn)問題是，欠稅限制出境是否可以由法律授權(quán)給行政機(jī)關(guān)制定行政法規(guī)，即欠稅限制出境是屬于絕對法律保留事項(xiàng)，還是屬于相對法律保留事項(xiàng)。

三、欠稅限制出境的范圍有待優(yōu)化

1、欠稅限制出境人范圍的限定有違稅制統(tǒng)一和稅收公平原則

《稅收征收管理法》第44條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”《實(shí)施細(xì)則》第74條進(jìn)一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定。”《稅收征收管理法》沒有將納稅人法定代表人以外的企業(yè)實(shí)際控制人納入其調(diào)整范疇，從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人法定代表人以外的負(fù)責(zé)人的欠稅限制出境案件的處理，已不符合現(xiàn)實(shí)要求：第一，中國《刑法》第205條關(guān)于單位犯罪的規(guī)定中，對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員按法定情節(jié)予以刑事處罰；第二，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，納稅人的法定代表人可能僅是企業(yè)的股東，未必參與財(cái)務(wù)的管理，如果企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人采取一定方式為企業(yè)逃避繳納稅款而受到刑法處罰，而未知情的企業(yè)法定代表人卻要被限制離境，這顯然是有違法之公平原則的。因此，我們認(rèn)為，在接下來的立法活動(dòng)中，應(yīng)將限制離境人員的范圍擴(kuò)大至企業(yè)的實(shí)際控制人或直接責(zé)任人員。

2、將無償債能力者納入欠稅限制出境的范圍有違適當(dāng)性原則

事實(shí)上，并不是所有存在欠稅且未提供擔(dān)保的行為都適合采用欠稅限制出境措施。這種“一刀切”的做法并不符合日常生活的實(shí)際需求，更有違比例原則的要求。對欠稅法人的財(cái)產(chǎn)采取稅收財(cái)產(chǎn)保全措施，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職權(quán)調(diào)查主義的需要。因?yàn)樵趯Υ_定法人有無償債能力進(jìn)行判斷時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然要對欠稅法人的財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行調(diào)查核實(shí)。經(jīng)調(diào)查后，一旦發(fā)現(xiàn)欠稅法人擁有償債能力，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)立即對欠稅法人的財(cái)產(chǎn)采取稅收財(cái)產(chǎn)保全措施，以防止欠稅法人通過轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)等方式逃避納稅義務(wù)的履行。至于對無償債能力的法人實(shí)施欠稅限制出境措施，因其無法實(shí)現(xiàn)稅收保全的效果而不符合比例原則的適當(dāng)性原則。我們認(rèn)為，在接下來的立法活動(dòng)中，可將無償債能力者排除限制出境的范圍之時(shí)，易應(yīng)允許欠稅人在特定情形下可例外豁免，例如為國家公務(wù)活動(dòng)出境等等。

3、欠稅限制出境所欠稅款數(shù)額的規(guī)定待調(diào)整

欠稅限制出境措施的實(shí)施，需要多個(gè)部門的協(xié)同進(jìn)行，其所需的成本也是非常大的，如果納稅人所欠繳的稅款及滯納金、罰款總額過低，甚至其境內(nèi)財(cái)產(chǎn)足以抵扣，則不必要對其欠稅限制出境。但事實(shí)上，《稅收征收管理法》沒有對欠稅限制出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)予以符合時(shí)代發(fā)展要求的修正，導(dǎo)致至今仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知》第一條的規(guī)定:“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅20萬元以上，方可函請公安邊防部門實(shí)施邊控。但對拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制。”該項(xiàng)規(guī)定的數(shù)額顯然較于目前進(jìn)行欠稅限制出境措施實(shí)施的成本開說過低，因此，有必要對《通知》所限定的數(shù)額予以提高。