第一章 總則

　　《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號(hào)－－對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 》以下簡稱本準(zhǔn)則)第一章(第一條至第四條)，主要說明本準(zhǔn)則的制定目的、適用范圍、服務(wù)機(jī)構(gòu)與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義，以及本準(zhǔn)則的總體要求。

　　一、服務(wù)機(jī)構(gòu)的含義

　　本準(zhǔn)則第三條第一款指出，本準(zhǔn)則所指服務(wù)機(jī)構(gòu)，是指接受被審計(jì)單位委托，為被審計(jì)單位記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，或?yàn)槠鋱?zhí)行交易并履行受托責(zé)任的機(jī)構(gòu)。

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位提供專業(yè)化服務(wù)，該服務(wù)可能影響被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。服務(wù)機(jī)構(gòu)主要包括下面兩種類型。

　　(一)為被審計(jì)單位記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)的服務(wù)機(jī)構(gòu)

　　為被審計(jì)單位記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，是指服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)僅限于記錄被審計(jì)單位的交易，或者按照特定程序處理被審計(jì)單位的有關(guān)數(shù)據(jù)，但不對(duì)交易本身負(fù)責(zé)。例如，被審計(jì)單位通過互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用服務(wù)提供商(ASP)開展電子商務(wù)活動(dòng)，交易活動(dòng)及其后果由被審計(jì)單位承擔(dān)，互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用服務(wù)提供商僅限于記錄交易，并向被審計(jì)單位轉(zhuǎn)移有關(guān)記錄資料等。

　　在這種情況下，被審計(jì)單位有能力對(duì)交易活動(dòng)實(shí)施控制，服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制影響程度較小。

　　常見的為被審計(jì)單位記錄交易并處理相關(guān)數(shù)據(jù)的服務(wù)機(jī)構(gòu)的例子還包括：

　　1．僅履行記錄交易和處理數(shù)據(jù)職責(zé)的信托投資公司。信托投資公司可能為被審計(jì)單位的職工養(yǎng)老金提供記錄交易和處理數(shù)據(jù)的服務(wù)。信托投資公司作為受托人，可以管理受益人的賬戶、按照信托協(xié)議的計(jì)算公式向受益人支付投資收益，以及準(zhǔn)備相關(guān)文件等。

　　2．投資經(jīng)紀(jì)商。上市公司當(dāng)前及潛在的投資者利用書面或電話方式通過投資經(jīng)紀(jì)商進(jìn)行投資活動(dòng)。

　　3．證券投資基金托管人。商業(yè)銀行作為托管人，負(fù)責(zé)證券投資基金投資組合證券的保管、交易過程的記錄、交易活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金資產(chǎn)的收入和支出等。

　　(二)為被審計(jì)單位執(zhí)行交易并履行受托責(zé)任的服務(wù)機(jī)構(gòu)

　　執(zhí)行被審計(jì)單位的交易并履行受托責(zé)任，是指服務(wù)機(jī)構(gòu)受托獨(dú)立執(zhí)行交易，對(duì)交易本身負(fù)責(zé)，按照事先的約定承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。例如，被審計(jì)單位將持有的自有資金委托給非銀行金融機(jī)構(gòu)，由后者進(jìn)行證券、期貨投資。

　　在這種情況下，被審計(jì)單位的委托資產(chǎn)較大程度地受到服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分了解服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)受托資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制，據(jù)以識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)委托資產(chǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　常見的為被審計(jì)單位執(zhí)行交易并履行受托責(zé)任的服務(wù)機(jī)構(gòu)還包括：

　　1．基金管理人?；鸸芾砣私邮芑鸱蓊~持有人的委托，管理運(yùn)作基金財(cái)產(chǎn)。

　　2．企業(yè)年金投資管理人。企業(yè)年金投資管理人接受企業(yè)年金基金會(huì)或者養(yǎng)老金管理公司等法人受托機(jī)構(gòu)的委托，投資管理企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)等。

　　二、服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

　　本準(zhǔn)則第三條第二款指出，本準(zhǔn)則所稱服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指為服務(wù)機(jī)構(gòu)提供鑒證服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能為服務(wù)機(jī)構(gòu)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制鑒證等服務(wù)?？赡芘c被審計(jì)單位審計(jì)直接相關(guān)的，是服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制所出具的報(bào)告。

　　三、本準(zhǔn)則的總體要求

　　本準(zhǔn)則第四條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)提出了總體要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)其內(nèi)部控制的影響，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位的重要性以及與審計(jì)的相關(guān)性。在此基礎(chǔ)上，考慮被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)其內(nèi)部控制的影響，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮的流程如附錄 1212-1 所示。

　　第二章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的內(nèi)容

　　本準(zhǔn)則第二章(第五條至第十二條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容。

　　第一節(jié) 考慮被審計(jì)單位是否有必要依賴服務(wù)機(jī)構(gòu)的政策和程序

　　本準(zhǔn)則第五條第一款指出，服務(wù)機(jī)構(gòu)可能制定和執(zhí)行影響被審計(jì)單位內(nèi)部控制的政策和程序，這些政策和程序在實(shí)體和運(yùn)行上與被審計(jì)單位相分離。第二款和第三款針對(duì)不同的情形作出了進(jìn)一步的說明。

　　第五條第二款指出，如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)僅限于記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，且被審計(jì)單位保留交易授權(quán)并履行受托責(zé)任，被審計(jì)單位可能有能力在自身內(nèi)部執(zhí)行有效的政策和程序。此時(shí)，被審計(jì)單位無需依賴服務(wù)機(jī)構(gòu)的政策和程序。

　　第五條第三款指出，如果服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行被審計(jì)單位的交易，并履行受托責(zé)任，被審計(jì)單位可能認(rèn)為有必要依賴服務(wù)機(jī)構(gòu)的政策和程序。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過被審計(jì)單位對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的交易授權(quán)和委托情況，判斷被審計(jì)單位有能力在自身內(nèi)部執(zhí)行有效的內(nèi)部控制政策和程序，還是依賴服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制政策和程序，由此確定是否有必要以及在多大程度上考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)及其活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位的影響。

　　第二節(jié) 確定服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位的重要性以及與審計(jì)的相關(guān)性

　　本準(zhǔn)則第六條第一款規(guī)定，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位的重要性以及與審計(jì)的相關(guān)性。

　　通常，當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，可以認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位具有重大影響且與審計(jì)相關(guān)：

　　(1)服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)結(jié)果對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響。例如，證券公司為被審計(jì)單位提供專業(yè)理財(cái)服務(wù)，理財(cái)收益占被審計(jì)單位凈收益中的較大部分。

　　(2)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制對(duì)被審計(jì)單位關(guān)鍵內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響。例如，服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位執(zhí)行交易并履行受托責(zé)任。

　　(3)其他可能影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的重大事項(xiàng)。

　　本準(zhǔn)則第六條第二款進(jìn)一步規(guī)定，為了執(zhí)行第一款的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況了解下列七個(gè)方面的事項(xiàng)。

　　一、服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的性質(zhì)

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的性質(zhì)，指服務(wù)機(jī)構(gòu)提供何種服務(wù)，是僅限于記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，還是執(zhí)行被審計(jì)單位的交易并履行受托責(zé)任。

　　二、被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的合同條款以及雙方的關(guān)系

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過查閱服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位簽訂的服務(wù)合同，對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)進(jìn)行了解，主要包括：

　　(1)服務(wù)的目的、方式和內(nèi)容；

　　(2)服務(wù)的期限和費(fèi)用；

　　(3)雙方權(quán)利和義務(wù)的劃分；

　　(4)信息傳遞和報(bào)告方式；

　　(5)爭議的解決。

　　三、被審計(jì)單位內(nèi)部控制與服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)系統(tǒng)的相互影響程度

　　這里所指的相互影響程度，是指被審計(jì)單位在多大程度上能對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)實(shí)施控制。

　　如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)限于記錄被審計(jì)單位的交易或處理相關(guān)數(shù)據(jù)，被審計(jì)單位保留交易授權(quán)并履行受托責(zé)任，則被審計(jì)單位內(nèi)部控制與服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)系統(tǒng)的相互影響程度就高，被審計(jì)單位對(duì)此類交易實(shí)施有效控制就是可能的。例如，被審計(jì)單位通過信托投資公司進(jìn)行養(yǎng)老金投資，但保留與投資決策相關(guān)的權(quán)力。被審計(jì)單位對(duì)信托投資公司發(fā)出買賣證券的指令。如果沒有被審計(jì)單位的指令，信托投資公司不能進(jìn)行交易。在這種安排下，被審計(jì)單位能夠獨(dú)立記錄投資活動(dòng)并保證該記錄與從信托公司獲取的信息相一致，此時(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制與服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)系統(tǒng)的相互影響程度就高。

　　如果被審計(jì)單位全權(quán)委托信托投資公司進(jìn)行年金投資且沒有保留有關(guān)投資活動(dòng)的記錄，關(guān)于投資活動(dòng)的信息只能來自信托投資公司，那么，被審計(jì)單位內(nèi)部控制與服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)系統(tǒng)的相互影響程度就低。

　　四、與服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)相關(guān)的被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)相關(guān)的被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，包括對(duì)由服務(wù)機(jī)構(gòu)處理的交易的控制，以及被審計(jì)單位如何識(shí)別和管理與使用服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等。

　　如果服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)記錄的交易或處理的數(shù)據(jù)的控制措施，如交易的授權(quán)、批準(zhǔn)，與交易相關(guān)職責(zé)的分離等。

　　如果服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行交易并履行受托責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否對(duì)交易過程和記錄進(jìn)行定期檢查，以及對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)可能的控制缺陷是否有相應(yīng)的防范和化解措施等。

　　五、服務(wù)機(jī)構(gòu)履行受托責(zé)任的能力與財(cái)務(wù)實(shí)力

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的技術(shù)可靠性、服務(wù)機(jī)構(gòu)專業(yè)人員的勝任能力、服務(wù)機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)等，以了解服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位提供某項(xiàng)特定服務(wù)的綜合能力。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注服務(wù)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)實(shí)力。包括了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的歷史沿革、資信評(píng)級(jí)、業(yè)務(wù)規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量以及企業(yè)性質(zhì)(股份有限公司、有限責(zé)任公司或一人有限公司)等方面，以確定服務(wù)機(jī)構(gòu)能否承擔(dān)違約責(zé)任并進(jìn)行相應(yīng)的賠償。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注服務(wù)機(jī)構(gòu)經(jīng)營失敗對(duì)被審計(jì)單位可能造成的影響。

　　六、用戶手冊(cè)和技術(shù)手冊(cè)等反映的有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)的信息

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)通常向被審計(jì)單位提供載有機(jī)構(gòu)簡介、服務(wù)內(nèi)容、技術(shù)指南等內(nèi)容的手冊(cè)和資料。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從此類資料中，獲取該服務(wù)機(jī)構(gòu)服務(wù)聲譽(yù)、核心競爭力等相關(guān)信息。

　　七、可獲得的與服務(wù)機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)相關(guān)的控制的信息

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)作為服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制可能具有影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解服務(wù)機(jī)構(gòu)針對(duì)其信息系統(tǒng)的控制措施。如信息系統(tǒng)的接觸限制、下載授權(quán)、用戶安全性和訪問控制等，以考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。

　　第三節(jié) 通過第三方報(bào)告了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制

　　本準(zhǔn)則第七條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)人員或監(jiān)管機(jī)構(gòu)等第三方的報(bào)告，以獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的信息。

　　一、服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師從服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制報(bào)告中有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層對(duì)內(nèi)部控制的描述、控制期間和時(shí)點(diǎn)、服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見等方面，可以了解服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性。

　　二、服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告

　　監(jiān)督內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)工作是否有助于獲取有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過被審計(jì)單位獲取此類報(bào)告。

　　本準(zhǔn)則第七條第二款規(guī)定，如果擬利用服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1411 號(hào)—— 考慮內(nèi)部審計(jì)工作》的規(guī)定辦理。

　　三、服務(wù)機(jī)構(gòu)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告

　　監(jiān)管機(jī)構(gòu)通常定期或不定期地開展對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的檢查，如證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、銀行監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對(duì)證券投資公司、信托投資公司、商業(yè)銀行等開展的檢查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)可從公開的媒體中獲取檢查報(bào)告的信息，有時(shí)可從被審計(jì)單位獲取有關(guān)的檢查報(bào)告。

　　第四節(jié) 考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制是否影響對(duì)被審計(jì)

　　單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制是否影響對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估?？紤]的結(jié)果可能出現(xiàn)下列情形。

　　一、不會(huì)影響對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估的情形

　　按照本準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，如果通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制不會(huì)影響對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必再考慮本準(zhǔn)則第九條至第十二條以及本準(zhǔn)則第三章的規(guī)定。

　　例如，服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位提供代發(fā)工資服務(wù)，而被審計(jì)單位能夠建立完善的針對(duì)該服務(wù)的內(nèi)部控制，并且該內(nèi)部控制在程序和實(shí)體上都與服務(wù)機(jī)構(gòu)相分離，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制不會(huì)影響對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

　　二、對(duì)被審計(jì)單位具有重大影響且與審計(jì)相關(guān)的情形

　　本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，如果認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位具有重大影響，并且與審計(jì)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的影響，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，如果了解的結(jié)果不足以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮提請(qǐng)服務(wù)機(jī)構(gòu)要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以提供必要信息，或?qū)嵉乜疾旆?wù)機(jī)構(gòu)以獲取信息。

　　(一)提請(qǐng)服務(wù)機(jī)構(gòu)要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以提供必要信息

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要是指實(shí)施能夠確定服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的程序。

　　(二)實(shí)地考察服務(wù)機(jī)構(gòu)以獲取信息

　　本準(zhǔn)則第十條第二款進(jìn)一步指出，如果擬實(shí)地考察服務(wù)機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位要求服務(wù)機(jī)構(gòu)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取必要信息。在征得服務(wù)機(jī)構(gòu)同意的情況下，獲取有關(guān)影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的信息。實(shí)地考察服務(wù)機(jī)構(gòu)的主要程序包括：

　　(1)詢問服務(wù)機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵管理人員；

　　(2)檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄；

　　(3)觀察服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制活動(dòng)。

　　(三)閱讀服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第十一條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過閱讀服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告，可能能夠充分了解受服務(wù)機(jī)構(gòu)影響的被審計(jì)單位內(nèi)部控制。

　　第十一條第二款進(jìn)一步指出，在評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，對(duì)受到服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制影響的被審計(jì)單位的各類交易、賬戶余額、列報(bào)(包括披露，下同)的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的關(guān)于服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的報(bào)告。

　　第十一條第三款強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)特定業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力，包括服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)與技能，以判斷服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告能否為被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　第五節(jié) 針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制實(shí)施控制測(cè)試

　　如果認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位具有重大影響，并且與審計(jì)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　一、應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試的情形

　　本準(zhǔn)則第十二條第一款規(guī)定，如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果預(yù)期服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制運(yùn)行有效，或僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。這其中包括兩類情形：

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果預(yù)期服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取對(duì)被審計(jì)單位具有重大影響的服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　(2)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表受服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)影響的某些認(rèn)定，僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需通過控制測(cè)試來獲取審計(jì)證據(jù)。例如，航空公司(被審計(jì)單位)通過民航信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)公司(服務(wù)機(jī)構(gòu))提供機(jī)票分銷和結(jié)算服務(wù)，而民航信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)公司的服務(wù)借助高度集成化的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來完成，為航空公司提供的訂座記錄和機(jī)票結(jié)算記錄均借助網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)輸出。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)航空公司機(jī)票銷售交易，僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而需要獲取民航信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)公司對(duì)機(jī)票分銷和結(jié)算服務(wù)的控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。

　　二、獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的方式

　　本準(zhǔn)則第十二條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過下列方式獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)：

　　(1)測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)的控制。例如，測(cè)試被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)之間核對(duì)交易記錄、例外事項(xiàng)授權(quán)等控制的運(yùn)行有效性情況。

　　(2)獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制運(yùn)行有效性出具的報(bào)告。

　　(3)實(shí)地考察服務(wù)機(jī)構(gòu)并實(shí)施控制測(cè)試，以印證被審計(jì)單位受服務(wù)機(jī)構(gòu)影響的內(nèi)部控制的有效性。

　　第三章 服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第三章(第十三條至第二十三條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的兩種類型，以及兩類服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的內(nèi)容。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行本準(zhǔn)則的第七條、第十一條和第十二條的有關(guān)規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。

　　第一節(jié) 服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告類型

　　本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，在使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮報(bào)告的性質(zhì)和內(nèi)容。

　　第十四條進(jìn)一步指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告通常為下列兩種類型之一:

　　(1)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告；

　　(2)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的報(bào)告。

　　前者表明內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理，以及是否得以執(zhí)行；后者除了表明設(shè)計(jì)是否合理、是否得以執(zhí)行之外，還表明內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效。

　　第二節(jié) 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第十五條第一款指出，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告，包括由服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制作出的描述，以及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見。

　　一、管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的描述

　　提供有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的描述是服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層的責(zé)任。管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的描述通常包括：

　　(1)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制要素；

　　(2)服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制目標(biāo)及控制活動(dòng)；

　　(3)上次報(bào)告之日至今或最近 12 個(gè)月內(nèi)部控制的變化。

　　二、服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見

　　本準(zhǔn)則第十五條第二款指出，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見包括：

　　(1)對(duì)內(nèi)部控制的描述是否準(zhǔn)確；

　　(2)為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理；

　　(3)內(nèi)部控制是否已得到執(zhí)行。

　　在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見旨在表明：服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層是否在所有重大方面公允地描述了服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制；服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)既定的控制目標(biāo)提供合理的保證；在特定日期，內(nèi)部控制是否得到了執(zhí)行。

　　第三節(jié) 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第十六條第一款指出，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行有效性的報(bào)告，包括由服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制作出的描述，以及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見。

　　一、管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的描述

　　內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行有效性的報(bào)告中管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的描述，除了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告中管理層對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制描述的內(nèi)容之外，還包括對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的描述。

　　二、服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見

　　本準(zhǔn)則第十六條第二款指出，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見包括：

　　(1)對(duì)內(nèi)部控制的描述是否準(zhǔn)確；

　　(2)為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理；

　　(3)內(nèi)部控制是否已得到執(zhí)行；

　　(4)根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果，內(nèi)部控制的運(yùn)行是否有效。

　　在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行有效性的報(bào)告中，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了實(shí)施內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行報(bào)告中的程序，還需要對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。本準(zhǔn)則第十六條第三款進(jìn)一步指出，除了對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性發(fā)表意見外，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能在報(bào)告中說明所實(shí)施的控制測(cè)試及其結(jié)果。

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見旨在表明：服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層是否在所有重大方面公允地描述了服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制；服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)既定控制目標(biāo)提供合理的保證；在特定日期，內(nèi)部控制是否得到了執(zhí)行；根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果，內(nèi)部控制的執(zhí)行是否能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

　　第四節(jié) 對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的考慮

　　一、服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)告的使用作出的限制

　　本準(zhǔn)則第十七條第一款指出，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)報(bào)告的使用作出限制，報(bào)告的使用者通常包括服務(wù)機(jī)構(gòu)及其客戶，以及被審計(jì)單位注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　第十七條第二款進(jìn)一步指出，被審計(jì)單位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指代表所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　二、對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告有用性和適當(dāng)性的考慮

　　(一)兩種不同類型的服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的功能

　　本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施工作的范圍，并評(píng)價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具報(bào)告的有用性和適當(dāng)性。

　　不同性質(zhì)和內(nèi)容的報(bào)告滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不同需求。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制，進(jìn)而評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行有效性的報(bào)告則能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)混淆這兩種性質(zhì)和內(nèi)容不同的報(bào)告。

　　服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告，僅表明管理層作出的內(nèi)部控制描述是否公允、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理以及是否得到執(zhí)行，而并未對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性實(shí)施控制測(cè)試。因此，本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，盡管內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的報(bào)告可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將其作為服務(wù)機(jī)構(gòu)控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。

　　(二)使用內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、運(yùn)行和執(zhí)行有效性的報(bào)告的考慮

　　本準(zhǔn)則第二十條第一款指出，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的報(bào)告可以提供控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　第二十條第二款進(jìn)一步指出，如果將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的報(bào)告作為控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試是否與被審計(jì)單位的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定有關(guān)，以及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試及其結(jié)果是否適當(dāng)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性報(bào)告的目的，是確定服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的影響，進(jìn)而評(píng)估受服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制影響的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的報(bào)告，作為服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的 證據(jù)，應(yīng)當(dāng)確信服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)。例如，在服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位提供專業(yè)理財(cái)服務(wù)的情況下，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正挪用、侵占資金在內(nèi)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試及其結(jié)果能為發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)。

　　(三)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試的涵蓋期間與時(shí)間間隔

　　本準(zhǔn)則第二十條第三款規(guī)定，在考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試及其結(jié)果是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制測(cè)試涵蓋的期間，以及實(shí)施這些控制測(cè)試以來的時(shí)間間隔。

　　如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的內(nèi)部控制所涵蓋的期間在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間之內(nèi)，那么該測(cè)試結(jié)果為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的初步了解提供了有用信息；如果該期間不在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間之內(nèi)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過以下方 式考慮服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制的變化：

　　(1)與被審計(jì)單位內(nèi)部了解服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制變化的有關(guān)人員進(jìn)行討論；

　　(2)查閱服務(wù)機(jī)構(gòu)的有關(guān)文件；

　　(3)與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制發(fā)生了重大變化，應(yīng)在充分了解該變化的基礎(chǔ)上考慮其對(duì)審計(jì)的影響。

　　控制測(cè)試期間與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的期間之間的重合度至關(guān)重要。如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試的期間不在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間之內(nèi)，該控制測(cè)試結(jié)果就不能作為識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)。

　　三、對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的考慮

　　本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的與審計(jì)相關(guān)的控制測(cè)試及其結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍是否能提供有關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　測(cè)試性質(zhì)主要是指服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試的目的和類型；測(cè)試時(shí)間主要是指服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試，或擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間；測(cè)試范圍主要是指服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。

　　四、委托服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

　　本準(zhǔn)則第二十二條指出，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能接受委托，實(shí)施對(duì)被審計(jì)單位注冊(cè)會(huì)計(jì)師有用的實(shí)質(zhì)性程序。此類業(yè)務(wù)約定可能涉及實(shí)施由被審計(jì)單位及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師、服務(wù)機(jī)構(gòu)及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師商定的程序。

　　如果認(rèn)為必要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施有關(guān)賬戶余額或交易類別的實(shí)質(zhì)性程序。需要強(qiáng)調(diào)的是，此類實(shí)質(zhì)性程序通常需要“四方認(rèn)可”，即取得服務(wù)機(jī)構(gòu)及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同意。

　　五、不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，當(dāng)使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。

　　使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的目的旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)證據(jù)，不能作為分?jǐn)倢徲?jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。

　　附錄 1212-1：對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮的流程

　　附錄 1212-2： 本準(zhǔn)則應(yīng)用舉例

　　一、記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)服務(wù)——互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用服務(wù)

　　(一)概況

　　某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)某圖書零售商(以下稱被審計(jì)單位)20×1 年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，被審計(jì)單位的圖書零售業(yè)務(wù)主要分為書店銷售和在線銷售兩大部分，鑒于公司缺乏互聯(lián)網(wǎng)方面的專業(yè)人才，公司委托一家獨(dú)立互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用服務(wù)提供商(以下稱服務(wù)機(jī)構(gòu))代理進(jìn)行在線銷售業(yè)務(wù)。

　　其運(yùn)作模式大致如下：顧客向服務(wù)機(jī)構(gòu)提出購買請(qǐng)求并辦理在線支付，該服務(wù)機(jī)構(gòu)將顧客的有關(guān)信息傳遞給被審計(jì)單位，由被審計(jì)單位進(jìn)行圖書配送，被審計(jì)單位根據(jù)配送情況定期與服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行交易核對(duì)并回收貨款，服務(wù)機(jī)構(gòu)保存完整的交易記錄，并及時(shí)將交易有關(guān)信息傳遞給被審計(jì)單位。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)考慮該服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)及其內(nèi)部控制對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

　　(二)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的了解

　　該服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)資本為人民幣 2 000 萬元，在同行業(yè)中具有良好的聲譽(yù)，組織機(jī)構(gòu)健全，公司法人治理結(jié)構(gòu)完善。該服務(wù)機(jī)構(gòu)客戶分布較廣，為書籍、體育用品等多種產(chǎn)品提供電子商務(wù)服務(wù)，被審計(jì)單位在該服務(wù)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)總額中所占比重較小，不會(huì)構(gòu)成服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的過分依賴。

　　(三)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)的重要性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，在線銷售占被審計(jì)單位年主營業(yè)務(wù)收入的 30％，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響。

　　(四)被審計(jì)單位對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)的控制

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)有比較完備的控制措施，圖書定價(jià)嚴(yán)格由被審計(jì)單位決定，而且要求服務(wù)機(jī)構(gòu)每三天向被審計(jì)單位提供貨款和交易記錄，并與被審計(jì)單位配送中心的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，對(duì)特殊事項(xiàng)及時(shí)進(jìn)行處理。

　　(五)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的了解

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱了服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行有效性的報(bào)告，報(bào)告認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)與所提供服務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制能夠合理保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注了服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的測(cè)試程序和測(cè)試結(jié)果，鑒于服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測(cè)試涵蓋了與被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制，同時(shí)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍恰當(dāng)，可以將其作為控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　(六)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序

　　通過服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告和其他信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制運(yùn)行有效，足以對(duì)受服務(wù)機(jī)構(gòu)影響的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并確定相關(guān)認(rèn)定的進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　二、執(zhí)行交易和履行受托責(zé)任服務(wù)——專業(yè)理財(cái)服務(wù)

　　(一)概況

　　某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市的 ABC 公司(以下稱被審計(jì)單位)進(jìn)行年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)的利潤中包括委托專業(yè)機(jī)構(gòu)理財(cái)收益 300 萬元，經(jīng)與管理層溝通，發(fā)現(xiàn)該收益系被審計(jì)單位將 3 000 萬元自有資金委托 XYZ 證券公司(以下稱服務(wù)機(jī)構(gòu))投資所致，進(jìn)一步了解后發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)約定，服務(wù)機(jī)構(gòu)受被審計(jì)單位委托進(jìn)行投資活動(dòng)，由服務(wù)機(jī)構(gòu)單獨(dú)決策，投資產(chǎn)生的收益和損失按照2:8 的比例在服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間分?jǐn)偂?

　　(二)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的了解

　　該服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)資本人民幣 50 000 萬元，注冊(cè)地為上海，系一家中型綜合類證券公司，關(guān)鍵管理人員具有豐富的證券業(yè)工作經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)素質(zhì)良好，該公司歷史經(jīng)營情況正常，無重大違法行為，但據(jù)有關(guān)媒體報(bào)道，該公司可能存在挪用客戶保證金的行為，投資風(fēng)格較為激進(jìn)。

　　(三)服務(wù)機(jī)構(gòu)針對(duì)被審計(jì)單位的服務(wù)活動(dòng)

　　被審計(jì)單位委托服務(wù)機(jī)構(gòu)代理投資人民幣3 000萬元，占被審計(jì)單位凈資產(chǎn)的20％，委托專業(yè)機(jī)構(gòu)理財(cái)收益占被審計(jì)單位凈利潤的40％，而且理財(cái)收益率超出了歷史上 7％的平均水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)的受托理財(cái)服務(wù)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響且與審計(jì)相關(guān)。

　　(四)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)防范措施

　　盡管被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂了專業(yè)理財(cái)服務(wù)合同，并在合同中規(guī)定了投資對(duì)象只能是國債和上證 180 指數(shù)成份股，但從合同生效至今，被審計(jì)單位并未對(duì)委托資金的投向進(jìn)行檢查，不了解委托資金的流向，而且沒有明確的止損措施，只是按照服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)票據(jù)分享投資收益。

　　(五)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的了解

　　為了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用了證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的檢查報(bào)告，以及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行有效性的報(bào)告。盡管報(bào)告顯示服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并得到執(zhí)行且運(yùn)行有效，能夠合理保證實(shí)現(xiàn)既定的控制目標(biāo)。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)報(bào)告中顯示的控制測(cè)試及其結(jié)果與受托理財(cái)業(yè)務(wù)不存在明顯的聯(lián)系，未對(duì)受托理財(cái)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵內(nèi)部控制(如客戶資金與自有資金分開等)發(fā)表明確的意見，有關(guān)報(bào)告并不能為此類內(nèi)部控制運(yùn)行有效提供足夠的審計(jì)證據(jù)。

　　鑒于第三方報(bào)告不能提供足夠的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，實(shí)地考察服務(wù)機(jī)構(gòu)。

　　通過觀察服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)該服務(wù)機(jī)構(gòu)存在受托理財(cái)賬戶與公司自身賬戶不分的現(xiàn)象，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)關(guān)于受托理財(cái)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。

　　結(jié)合上述審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制不能實(shí)現(xiàn)既定的控制目標(biāo)。

　　(六)應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　由于服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將考慮其對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。