第一章 總則

　　《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》(以下簡稱本準則)第一章(第一條至第五條)，主要說明本準則的制定目的和適用范圍、違反法規(guī)行為的含義，對注冊會計師在財務報表審計中考慮被審計單位遵守法律法規(guī)的情況提出的總體要求。

　　一、違反法規(guī)行為的含義

　　本準則第三條界定了違反法規(guī)行為的含義，指出本準則所稱違反法規(guī)行為，是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規(guī)的行為。

　　理解上述含義時應注意把握以下兩點：

　　1．正確區(qū)分會計準則和相關會計制度與其他法律法規(guī)。對財務報表審計而言，適用的會計準則和相關會計制度是注冊會計師評價財務報表的合法性和公允性時直接使用的判斷依據。也就是說，被審計單位違反會計準則和相關會計制度，將直接影響財務報表的合法性和公允性。而被審計單位如違反其他法律法規(guī)，可能與財務報表無關，但也可能對財務報表造成影響。本準則將違反法規(guī)行為界定為被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規(guī)的行為。

　　2．正確理解違反法規(guī)行為的內涵。違反法規(guī)行為具體涉及下列三個方面：(1)被審計單位從事的違反法規(guī)行為；(2)以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為。例如，控股股東以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為；(3)管理層或員工以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為，但不包括管理層和員工個人從事的、與被審計單位經營活動無關的不當行為。

　　二、本準則的總體要求

　　本準則第四條對注冊會計師在財務報表審計中考慮被審計單位違反法規(guī)行為提出了總體要求，指出在設計和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，注冊會計師應當充分關注被審計單位違反法規(guī)行為可能對財務報表產生重大影響。

　　前已提及，被審計單位的違反法規(guī)行為可能與財務報表相關，有些違反法規(guī)行為還可能產生重大財務后果，進而影響財務報表的合法性和公允性。如果不實施任何審計程序，可能導致注冊會計師出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?。因此，注冊會計師應實施相應的審計程序，以確定是否存在可能對財務報表產生重大影響的違反法規(guī)行為。

　　本準則第五條規(guī)定，在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應當征詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。雖然注冊會計師通過培訓獲得的知識、個人執(zhí)業(yè)經驗和對被審計單位及其行業(yè)的了解，可能為確定某項引起其注意的行為是否違反法律法規(guī)提供了基礎，但注冊會計師通常根據有資格從事法律業(yè)務的專家的意見，確定某項行為是否違反法律法規(guī)或可能違反法律法規(guī)。值得注意的是，某項行為是否違反法律法規(guī)最終只能由法院作出判決。

　　注冊會計師在關注違反法律法規(guī)行為時還應注意，不同法律法規(guī)與財務報表的關聯(lián)程度可能不同，甚至差別很大。一些法律法規(guī)決定財務報表的形式或內容，或者財務報表所應記錄的金額或應作出的披露；而有些法律法規(guī)是要求管理層遵守的，或設定準許被審計單位開展經營活動的條件。某些企業(yè)所處行業(yè)受到嚴格的法律約束，如銀行業(yè)；而有些企業(yè)只受一些與企業(yè)經營方面相關的法律法規(guī)的約束，如《中華人民共和國勞動法》、《中華人民共和國安全生產法》等。違反法規(guī)行為可能會給被審計單位帶來諸如罰款、訴訟等財務后果。違反法規(guī)行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。

　　第二章 管理層遵守法律法規(guī)的責任

　　本準則第二章(第六條和第七條)，主要說明被審計單位管理層遵守法律法規(guī)的責任，以及管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的措施。

　　一、管理層遵守法律法規(guī)的責任

　　本準則第六條指出，保證經營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計單位管理層的責任。

　　管理層承擔的與違反法規(guī)行為有關的責任，具體包括：

　　1．承擔防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責任。按照有關法律法規(guī)的規(guī)定，管理層有責任通過建立健全和有效實施內部控制，確保其遵守適用于被審計單位的所有法律法規(guī)。為實現(xiàn)這一目標，管理層通常建立政策和程序，以防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為。

　　2．承擔違反法規(guī)行為的責任。被審計單位的違反法規(guī)行為可能導致包括處罰、訴訟、賠償?shù)群蠊Ｓ捎谶@些后果是被審計單位違反法律法規(guī)造成的，所以管理層理應承擔相應責任。

　　注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的目標和責任在于對財務報表發(fā)表審計意見。注冊會計師的這一責任不能與被審計單位管理層依法應當承擔的保證經營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責任相混淆，更不能以注冊會計師對財務報表的審計代替管理層應承擔的遵守法律法規(guī)的責任。

　　二、管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的措施

　　本準則第七條指出了管理層為履行遵守法律法規(guī)的責任而通常采取的措施，以幫助注冊會計師了解管理層如何更好地履行其責任。

　　管理層通常通過執(zhí)行下列政策和程序，以防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為：

　　1．了解相關法律法規(guī)，確保設計的經營程序符合法律法規(guī)的規(guī)定。管理層應當建立有效的制度，通過各種途徑和形式，例如，指派專門的部門和人員收集、傳達法律法規(guī)信息，或聘請法律顧問等，確保及時、全面地了解適用于本企業(yè)及所在行業(yè)的相關法律法規(guī)及其變化，并根據法律法規(guī)的要求，制定和修改經營程序，使之符合法律法規(guī)的規(guī)定。

　　2．建立和實施適當?shù)膬炔靠刂啤＿@是確保被審計單位遵守法律法規(guī)的一個重要舉措。管理層應當按照國家有關規(guī)定和企業(yè)實際情況，建立和實施適當?shù)膬炔靠刂?，以合理保證經營活動符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求。

　　3．制定、公布并遵守行為規(guī)范。管理層應當在了解相關法律法規(guī)要求的基礎上，制定符合法律法規(guī)要求的行為規(guī)范，并予以公布，通過使每個員工和各項活動都遵守行為規(guī)范，確保整體經營管理活動 的合法性。

　　4．確保員工經過適當?shù)呐嘤?，了解各項行為?guī)范。被審計單位雖然公布了行為規(guī)范，但有的員工可能不知道或者不能準確理解這些行為規(guī)范，因此有必要對員工實施適當?shù)呐嘤?。培訓可以使所有員工了解行為規(guī)范，明確自己的日常行為哪些是正確的，哪些可能違反法律法規(guī)。

　　5．監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，對違反行為規(guī)范的員工給予適當?shù)奶幜P。由于利益驅動或其他原因，被審計單位雖然公布了行為規(guī)范并提供了必要的培訓，但員工仍然可能故意或無意地違反行為規(guī)范。因此，有必要采取措施監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，并適當處罰違反行為規(guī)范的員工，這樣有利于促使全體員工自覺遵守行為規(guī)范。

　　6．聘請法律顧問，幫助管理層了解法律法規(guī)要求。由于專業(yè)限制等原因，管理層可能無法非常準確地了解和運用適用于本單位的所有相關法律法規(guī)，因此，聘請法律顧問通常是很有必要的。

　　7．匯集必須遵守的法律法規(guī)，保存被投訴的記錄。匯編必須遵守的所有法律法規(guī)，是一項極其重要的基礎性管理工作。為確保經營活動的合法性而設計相關內部控制、制定員工行為規(guī)范和實施適當培訓等，都是在這個基礎上進行的。保存被投訴的記錄也有積極的作用，不僅有利于管理層和員工了解被審計單位某些方面存在的缺陷與不足，還有利于根據投訴記錄及其調查結果作出適當?shù)奶幚?，并修訂經營程序，完善相關的行為規(guī)范。

　　8．將適當?shù)穆氊煼峙山o內部審計和審計委員會，幫助管理層履行防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責任。有的被審計單位可能設立了專門的內部審計機構和審計委員會，有的則可能僅配備了專門的內部審計人員，以履行內部審計職能。被審計單位可以根據需要和實際情況，將部分職責，例如，擬訂或修改行為規(guī)范和內部控制制度、對員工提供適當?shù)呐嘤?、監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況等，分配給內部審計和審計委員會，以幫助管理層履行防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責任。

　　第三章 對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮

　　本準則第三章(第八條至第二十條)，主要說明注冊會計師在財務報表審計中如何考慮被審計單位遵守法律法規(guī)的情況。

　　一、注冊會計師對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮責任

　　本準則第八條指出，注冊會計師不應當、也不能對防止被審計單位違反法規(guī)行為負責，但執(zhí)行年度財務報表審計可能是遏制違反法規(guī)行為的一項措施。

　　前已述及，防止和發(fā)現(xiàn)被審計單位的違反法規(guī)行為是管理層的責任，管理層應當對違反法規(guī)行為及其后果負責。盡管注冊會計師在執(zhí)行年度財務報表審計過程中可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的違反法規(guī)行為，從這個意義上講，財務報表定期審計制度會對被審計單位的違反法規(guī)行為起到一定的威懾作用，但從根本上看，遏制違反法規(guī)行為則有賴于管理層制定和實施有效的控制政策和程序。

　　二、考慮違反法規(guī)行為會導致更高的重大錯報風險

　　本準則第九條規(guī)定，由于存在下列因素，注冊會計師應當考慮違反法規(guī)行為會導致更高的重大錯報風險：

　　(1)許多法律法規(guī)主要與被審計單位經營活動相關，且不能被會計信息系統(tǒng)所反映；

　　(2)審計程序的有效性受到內部控制的固有局限性和使用的測試方法的影響；

　　(3)注冊會計師獲取的審計證據大多是說服性而非結論性的；

　　(4)違反法規(guī)行為可能涉及故意隱瞞的行為。

　　如果違反法規(guī)行為涉及故意隱瞞的行為，例如，共謀、偽造、故意不記錄交易、高層管理人員凌駕于內部控制之上，或故意對注冊會計師作虛假陳述等，那么，違反法規(guī)行為將導致更高的財務報表重大錯報風險。

　　三、在考慮被審計單位遵守法律法規(guī)時采取的措施

　　本準則第十條規(guī)定，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分關注審計可能揭露導致其對被審計單位遵守法律法規(guī)產生懷疑的情況或事項。

　　這一規(guī)定強調了以下兩點：

　　1．注冊會計師在計劃和實施審計工作時，要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

　　2．注冊會計師要充分關注審計可能揭露導致其對被審計單位遵守法律法規(guī)產生懷疑的情況或事項。注冊會計師在財務報表審計中，既不應當假定被審計單位有違反法規(guī)行為，也不能假定其沒有，但必須充分考慮注意到的、反映被審計單位可能存在違反法規(guī)行為的任何跡象。尤其是在有證據表明被審計單位存在違反法規(guī)行為時，注冊會計師應實施適當?shù)膶徲嫵绦颉?

　　四、考慮特定法律法規(guī)的報告要求

　　本準則第十一條規(guī)定，如果法律法規(guī)要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況，注冊會計師應當制定計劃，以測試被審計單位對這些條款的遵守情況。

　　有些法律法規(guī)(如國有資產管理部門和證券監(jiān)管機構頒布的某些法規(guī)制度)可能要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況。此時，注冊會計師應當首先充分了解這些法定條款的特殊報告要求，再制定相應的計劃，以便測試被審計單位對這些條款的遵守情況。

　　五、總體了解相關法律法規(guī)及遵守情況

　　本準則第十二條至第十四條對注冊會計師在計劃審計工作時應當總體了解相關法律法規(guī)及被審計單位對其遵守情況進行了說明。

　　(一)總體了解的要求

　　本準則第十二條規(guī)定，在計劃審計工作時，注冊會計師應當總體了解適用于被審計單位及其所處行業(yè)的法律法規(guī)，以及被審計單位如何遵守這些法律法規(guī)。

　　這一要求是保證注冊會計師履行對違反法規(guī)行為的關注的前提條件，主要強調以下兩點：

　　1．注冊會計師不僅應了解適用于被審計單位的法律法規(guī)，還應當了解適用于被審計單位所處行業(yè)的法律法規(guī)。

　　2．除了解適用的法律法規(guī)外，注冊會計師還應了解被審計單位是否采取本準則第二章所列舉的政策和程序，以確保遵守相關的法律法規(guī)，以及采取這些政策和程序或措施的效果。

　　(二)總體了解時應特別關注的方面

　　本準則第十三條規(guī)定，在獲得總體了解時，注冊會計師應當特別關注某些法律法規(guī)可能導致對被審計單位經營活動產生重要影響的經營風險，即違反法律法規(guī)可能導致被審計單位停業(yè)或對其持續(xù)經營產生重大影響。

　　有些法律法規(guī)對被審計單位經營活動有重要影響，如有違反，可能導致被審計單位停業(yè)或對其持續(xù)經營產生重大影響。因此，在獲得總體了解時，注冊會計師應特別注意了解這些法律法規(guī)。例如，違反經營許可證或其他經營權方面的要求可能會產生這種影響(例如，銀行違反資本充足率或投資要求，音像行業(yè)違反知識產權保護法規(guī)，化工行業(yè)違反環(huán)境保護法規(guī))。注冊會計師在了解被審計單位適用的法律法規(guī)后，應考慮違反這些法律法規(guī)可能給被審計單位帶來的后果， 并特別關注違反法規(guī)行為可能對被審計單位持續(xù)經營產生的重大影響。

　　(三)總體了解的審計程序

　　本準則第十四條規(guī)定了為獲得對法律法規(guī)的總體了解，注冊會計師應當實施的審計程序。這些審計程序是：

　　1．利用了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素時所獲知的信息。根據《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，注冊會計師在評估重大錯報風險時，應充分了解被審計單位的基本情況，包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。在此過程中，注冊會計師通常獲知了適用于被審計單位所處行業(yè)的部分法律法規(guī)信息， 在考慮被審計單位違反法規(guī)行為時，可以利用這些信息。

　　2．向管理層詢問被審計單位為遵守有關法律法規(guī)而采用的政策和程序。注冊會計師可通過向管理層詢問被審計單位為遵守有關法律法規(guī)而采用的政策和程序，了解被審計單位遵守法律法規(guī)的情況。

　　3．向管理層詢問對被審計單位經營活動可能產生重要影響的法律法規(guī)。由于管理層較為了解對被審計單位經營活動可能產生重要影響的法律法規(guī)，因此，注冊會計師應當就此向管理層詢問。詢問的內容通常包括：(1)規(guī)范企業(yè)組織形式及其行為的法規(guī)，如《中華人民共和國公司法》等；(2)通用的民商法規(guī)，如《中華人民共和國合同法》等；(3)特定的行業(yè)法規(guī)，如《中華人民共和國商業(yè)銀行法》等。

　　4．與管理層討論在識別、評價和處理訴訟、索賠與稅務糾紛時采用的政策和程序。注冊會計師與管理層討論在識別、評價和處理訴訟、索賠與稅務糾紛時采用的政策和程序，有助于了解被審計單位已發(fā)生或可能發(fā)生的違反法規(guī)行為。

　　5．與審計組成部分的其他注冊會計師討論適用于該組成部分的法律法規(guī)。當被審計單位財務報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的主審注冊會計師還應當與審計組成部分的其他注冊會計師商討適用于該組成部分的法律法規(guī)。

　　六、實施進一步審計程序

　　本準則第十五條至第十七條對注冊會計師在考慮被審計單位遵守法律法規(guī)情況時應實施的進一步審計程序進行了說明。

　　(一)識別違反法規(guī)行為的進一步審計程序

　　本準則第十五條規(guī)定，在獲得總體了解后，注冊會計師應當實施下列進一步審計程序，以有助于識別被審計單位在編制財務報表時應當考慮的違反法規(guī)行為。

　　1．向管理層詢問被審計單位是否遵守了適用于被審計單位及其行業(yè)的法律法規(guī)。在詢問過程中，注冊會計師應作好記錄。對財務報表有重大影響的事項，應要求被詢問人簽字確認。

　　2．檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構或監(jiān)管機構的往來函件。檢查相關的往來函件可以發(fā)現(xiàn)相關的線索，以便識別可能對財務報表產生重要影響的違反法規(guī)行為。

　　(二)獲取對財務報表有重大影響的法律法規(guī)得到遵守的證據

　　本準則第十六條規(guī)定，對影響財務報表重大金額和披露的法律法規(guī)(如稅法)，注冊會計師應當獲取被審計單位遵守這些法律法規(guī)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據。

　　值得注意的是，隨著經濟環(huán)境的變化，對財務報表有重大影響的法律法規(guī)也可能發(fā)生變化。本準則第十六條第二款指出，注冊會計師應當充分了解這些法律法規(guī)及其變化，以便在審計財務報表相關認定時考慮這些法律法規(guī)。

　　(三)實施審計程序的范圍

　　本準則第十七條規(guī)定，除實施本準則第十五條和第十六條規(guī)定的審計程序以外，注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規(guī)情況實施其他審計程序，因為實施其他審計程序超出了財務報表的審計范圍。

　　注冊會計師執(zhí)行財務報表審計的目的并不是為了發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，而是對財務報表發(fā)表審計意見。因此，界定注冊會計師對考慮被審計單位違反法規(guī)行為的考慮責任應當在這一框架下進行。

　　七、在實施常規(guī)審計程序時保持警覺

　　本準則第十八條規(guī)定，為形成財務報表審計意見所實施的審計程序，可能使注冊會計師注意到被審計單位存在影響財務報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當對此保持警覺。

　　注冊會計師為形成財務報表審計意見而實施的審計程序包括風險評估程序和進一步審計程序等。實施這些常規(guī)的審計程序，例如，閱讀會議記錄，向管理層和法律顧問詢問有關訴訟、索賠和稅務糾紛情況，對各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序等，都有可能發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在影響財務報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當對此保持警覺。一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在影響財務報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當按照本準則的規(guī)定，作出進一步的調查和必要 的處理。

　　八、獲取管理層聲明

　　本準則第十九條規(guī)定，注冊會計師應當向管理層獲取書面聲明，以表明被審計單位已將其知悉的、影響財務報表的所有違反或可能違反相關法律法規(guī)的情況告知注冊會計師。

　　注冊會計師應當要求管理層在書面聲明中，明確指出被審計單位已將其知悉的、影響財務報表的所有違反或可能違反相關法律法規(guī)的情況告知注冊會計師。這樣做一方面借助管理層書面聲明這種方式，進一步明確管理層對被審計單位遵守法律法規(guī)負責，另一方面可將該聲明作為一種審計證據。

　　值得注意的是，對特定重要審計目標而言，注冊會計師不應僅僅依靠管理層聲明，而應當按照相關審計準則的規(guī)定，運用職業(yè)判斷，計劃和實施必要的審計程序，獲取證明力更強的審計證據。因為管理層聲明是非獨立來源的審計證據，其可靠性較弱。

　　九、無反證判定

　　本準則第二十條規(guī)定，如果沒有證據表明被審計單位存在違反法規(guī)行為，注冊會計師可推定被審計單位遵守了相關法律法規(guī)。

　　這樣規(guī)定意味著注冊會計師在評價有關審計證據，得出審計結論時，可以使用無反證判定。

　　這里的“沒有證據表明”，是指注冊會計師在實施了本準則所要求的必要審計程序，收集了相關審計證據后，沒有發(fā)現(xiàn)表明被審計單位存在違反法規(guī)行為的證據。

　　如果注冊會計師沒有按照審計準則要求實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，進而作出了被審計單位不存在違反法規(guī)行為的推斷結論，那么注冊會計師作出這樣的推斷則不符合本準則的要求。

　　第四章 發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施的審計程序

　　本準則第四章(第二十一條至第二十七條)，主要說明注冊會計師應當關注的、可能表明被審計單位存在違反法規(guī)行為的信息，以及針對可能存在的違反法規(guī)行為應當實施的程序。

　　一、關注可能表明違反法律法規(guī)的跡象

　　本準則第二十一條規(guī)定，注冊會計師應當充分關注可能表明被審計單位違反法律法規(guī)的下列信息：

　　(1)受到政府有關部門的調查或處罰；

　　(2)提供異常貸款或支付不明費用；

　　(3)與關聯(lián)方存在異常交易；

　　(4)支付異常的銷售傭金或代理費用；

　　(5)購銷價格嚴重偏離市場價格；

　　(6)異常的現(xiàn)金收支；

　　(7)與在稅收優(yōu)惠地注冊的公司存在異常交易；

　　(8)向商品或勞務提供者以外的單位或個人支付商品或勞務款項；

　　(9)收付款缺少適當?shù)慕灰卓刂朴涗洠?

　　(10)現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)不能提供適當審計軌跡或充分證據；

　　(11)交易未經授權或記錄不當；

　　(12)媒介評論。

　　注冊會計師應當充分關注上述可能表明被審計單位違反法規(guī)行為的事項或情況，并對其他違反法規(guī)行為的跡象保持警惕。

　　二、發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時的處理

　　本準則第二十二條至第二十七條對注冊會計師在發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為跡象時應如何處理進行了說明。

　　(一)總體要求

　　本準則第二十二條規(guī)定，當發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當了解該行為的性質及發(fā)生的環(huán)境，并獲取其他適當信息，以評價其對財務報表可能產生的影響。

　　(二)評價對財務報表的影響

　　本準則第二十三條明確了注冊會計師在評價違反法規(guī)行為對財務報表可能產生的影響時，應當考慮的因素。具體包括：

　　1．因罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業(yè)及訴訟等導致的潛在財務后果。潛在財務后果是指違反法規(guī)行為可能導致被審計單位財務狀況受到不利的影響。例如，注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在偷稅行為，那么補稅、繳納滯納金和罰款就是其潛在的財務后果。罰款、沒收違法所得直接導致現(xiàn)金流出或資產減少，封存財產、強制停業(yè)可能導致被審計單位無法持續(xù)經營，訴訟的結果可能影響本期或以后期間損益。

　　2．潛在財務后果是否需要披露。注冊會計師應當合理運用職業(yè)判斷，確定上述潛在財務后果是否需要在財務報表中披露。當發(fā)現(xiàn)存在重大的或有事項系因可能存在違反法規(guī)行為導致的重大未決訴訟時，注冊會計師應當考慮是否提請管理層在財務報表中披露該事項。

　　3．潛在財務后果是否嚴重，以至于影響到財務報表的公允反映。某些重大違反法規(guī)行為可能導致巨額的罰沒支出，乃至被取消經營資格或責令停業(yè)，危及被審計單位的持續(xù)經營。此時，如果沒有在財務報表中將潛在財務后果予以恰當?shù)奶幚砗土袌螅芸赡軐ω攧請蟊淼墓史从钞a生重大影響。

　　(三)記錄發(fā)現(xiàn)的情況并與管理層討論

　　本準則第二十四條規(guī)定，當認為可能存在違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。

　　記錄的內容包括獲取的相關文件的復印件，適當時，還包括交談記錄。與管理層討論的內容，包括違反法規(guī)行為是否存在，違反法規(guī)行為的性質、情節(jié)、原因，以及可能導致的后果等。

　　(四)向律師咨詢

　　本準則第二十五條規(guī)定，如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規(guī)，注冊會計師應當向被審計單位律師咨詢有關法律法規(guī)的遵守情況，及其對財務報表可能產生的影響。

　　當認為向被審計單位律師咨詢是不適當?shù)模蛘卟粷M意其提供的咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢，以確定：

　　(1)被審計單位是否存在違反法規(guī)行為；

　　(2)可能導致的法律后果；

　　(3)應采取的進一步行動。

　　從上述規(guī)定可以看出，注冊會計師如認為可能存在違反法規(guī)行為，應當先與管理層討論，因為管理層通常比較了解被審計單位的情況。如果管理層能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規(guī)，注冊會計師的懷疑得以消除，可以不再實施其他審計程序。如果管理層不能提供令人滿意的證明信息，注冊會計師應當先向被審計單位律師咨詢。在必要時，注冊會計師還應當考慮向其所在會計師事務所的 律師咨詢。如果注冊會計師對被審計單位律師的咨詢意見表示滿意，可不向其所在會計師事務所的律師咨詢。

　　(五)考慮對審計報告的影響

　　本準則第二十六條規(guī)定，當懷疑被審計單位存在違反法規(guī)行為而又無法獲取充分信息時，注冊會計師應當考慮缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據對審計報告的影響。

　　在考慮對審計報告的影響時，注冊會計師要確定無法獲取充分信息的原因是被審計單位施加限制還是其他原因，并據此考慮出具恰當類型的審計報告。

　　(六)考慮對審計的其他方面的影響

　　本準則第二十七條規(guī)定，注冊會計師應當考慮違反法規(guī)行為對審計其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。

　　如果違反法規(guī)行為未被內部控制發(fā)現(xiàn)或未包含在管理層聲明中，注冊會計師應當重新考慮風險評估結果和管理層聲明的有效性。

　　在實務中，注冊會計師在發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為前可能已經對某些報表項目(如被審計單位的主營業(yè)務收入)形成審計結論。但是，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在偷稅行為后，注冊會計師應考慮被審計單位是否有隱瞞收入的可能性。特別是注冊會計師在評估重大錯報風險后決定擬依賴或已依賴內部控制的情況下，如果違反法規(guī)行為未被內部控制發(fā)現(xiàn)，注冊會計師應當重新評估重大錯報風險，并據此修改進一步審計程序的性質、時間、范圍。

　　第五章 對違反法規(guī)行為的報告

　　本準則第五章(第二十八條至第三十四條)，規(guī)定注冊會計師應當將注意到的違反法規(guī)行為與治理層溝通，考慮出具審計報告的意見類型和向監(jiān)管機構報告。

　　第一節(jié) 與治理層溝通

　　一、與治理層溝通的總體要求

　　本準則第二十八條規(guī)定，注冊會計師應當將注意到的違反法規(guī)行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計證據。

　　注冊會計師將注意到的違反法規(guī)行為與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計證據，有利于注冊會計師盡到職業(yè)責任，為治理層履行對管理層的監(jiān)督責任提供有用信息。

　　這種溝通應當盡快進行，以便治理層要求管理層和相關人員盡早采取措施，作出適當處理。

　　溝通的內容是注冊會計師通過實施本準則規(guī)定的審計程序和財務報表審計的常規(guī)程序所注意到的已確定的違反法規(guī)行為，而不是被審計單位存在的所有違反法規(guī)行為。

　　溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認。

　　如果治理層已獲知管理層的違反法規(guī)行為，注冊會計師可以不再與其進行溝通，但必須獲取治理層已經獲知該違反法規(guī)行為的有關審計證據。例如，注冊會計師在實施審計程序，查找和核實違反法規(guī)行為時曾與治理層進行了溝通，并要求其在審計記錄中簽字，那么該記錄就是表明其已獲知違反法規(guī)行為的審計證據。治理層可能在日常監(jiān)督活動中已經獲知某項違反法規(guī)行為，注冊會計師也應獲取其已經獲知該違反法規(guī)行為的有關審計證據。

　　二、違反法規(guī)行為情節(jié)嚴重時的溝通要求

　　(一)對故意和重大的違反法規(guī)行為的溝通要求

　　本準則第二十九條規(guī)定，如果認為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計師應當就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。

　　所謂“故意”是就違反法規(guī)行為的性質而言的，“重大”是就違反法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。判定一項違反法規(guī)行為是否“故意”或“重大”，除了依據必需的審計證據外，還需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。本準則要求注冊會計師一旦發(fā)現(xiàn)故意和重大的違反法規(guī)行為就立即與治理層溝通，有利于治理層及時了解違反法規(guī)行為的嚴重性，并采取相應的措施。

　　(二)懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時的溝通要求

　　本準則第三十條規(guī)定，如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員，注冊會計師應當向被審計單位內部的審計委員會或監(jiān)事會等更高層次的機構報告。

　　之所以要求注冊會計師在懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時，向被審計單位內部的審計委員會或監(jiān)事會等更高層次的機構報告，是因為審計委員會或監(jiān)事會等機構的一項重要職責就是監(jiān)督和評價管理層是否存在違反法律法規(guī)或者公司章程的行為，并對違法行為予以糾正。

　　本準則第三十條第二款指出，如果不存在更高層次的機構，或注冊會計師認為報告不起作用，或難以確定向誰報告，注冊會計師應當考慮征詢法律意見。

　　第二節(jié) 出具審計報告

　　本準則第三十一條至第三十三條對注冊會計師如何考慮注意到的違反法規(guī)行為或可能存在的違反法規(guī)行為對出具審計報告的影響進行了說明。

　　一、考慮違反法規(guī)行為的影響

　　如果認為被審計單位存在對財務報表產生重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當要求被審計單位在財務報表中予以恰當反映。

　　如果被審計單位在財務報表中對該違反法規(guī)行為作出恰當反映，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。

　　本準則第三十一條規(guī)定，如果認為違反法規(guī)行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　二、考慮審計范圍受到限制的影響

　　(一)來自被審計單位的限制

　　本準則第三十二條規(guī)定，如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以評價是否發(fā)生或可能發(fā)生對財務報表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當根據審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　這就是說，對可能發(fā)生的對財務報表具有重大影響的違反法規(guī)行為，如果因被審計單位阻撓(例如，被審計單位拒絕提供必要的資料或故意銷毀重要證據)而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以評價其是否發(fā)生或可能發(fā)生，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到重大限制。在這種情況下，注冊會計師應當根據審計范圍受到重大限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(二)其他條件的限制

　　本準則第三十三條規(guī)定，如果因審計范圍受到被審計單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響。在實務中，審計范圍受到其他條件限制的情況較多，例如，客觀因素致使注冊會計師不能實施審計程序。

　　第三節(jié) 向監(jiān)管機構報告

　　本準則第三十四條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在嚴重違反法規(guī)行為，注冊會計師應當考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機構報告；必要時，征詢法律意見。

　　值得注意的是，要求向監(jiān)管機構報告的是經注冊會計師發(fā)現(xiàn)和確定的嚴重違反法規(guī)行為。所謂“嚴重”主要是指有重大法律后果或涉及社會公眾利益。注冊會計師應當了解相關法律法規(guī)是否符合要求報告違反法規(guī)行為，例如，商業(yè)銀行監(jiān)管法規(guī)可能要求注冊會計師報告商業(yè)銀行參與洗錢行為。同時，注冊會計師應考慮采取何種方式，何時以及向誰進行報告。

　　注冊會計師有保密義務，一般不得向第三者披露審計過程中獲知的有關被審計單位的信息。但在某些情況下，保密的義務因法律法規(guī)的規(guī)定而得以豁免。

　　如果無法確定是否有相關法律法規(guī)要求向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的被審計單位的違反法規(guī)行為，或者無法確定某項違反法規(guī)行為是否應該向監(jiān)管機構報告，注冊會計師通常需要征詢相關的法律意見，然后再確定如何處理。

　　第六章 解除業(yè)務約定

　　本準則第六章(第三十五條至第三十六條)，主要說明注冊會計師發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為后可能與被審計單位解除業(yè)務約定的情況，以及解除約定后可能出現(xiàn)的前后任注冊會計師的溝通問題。

　　一、解除業(yè)務約定的情形

　　本準則第三十五條規(guī)定，如果被審計單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。

　　必要的補救措施包括被審計單位停止并糾正違反法規(guī)行為，向社會公眾或主管部門報告等。

　　二、與后任注冊會計師的溝通

　　本準則第三十六條規(guī)定，在解除業(yè)務約定后，如果接到后任注冊會計師的詢問，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，向其說明是否存在不應承接該業(yè)務的理由。

　　這里的“說明是否存在不應承接該業(yè)務的理由”，是指溝通由于被審計單位存在違反法規(guī)行為而導致變更會計師事務所的情況。