非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，每一方都涉及資產(chǎn)的換入與換出，如何合理確定換入資產(chǎn)的入賬價值成為非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的核心問題。
一、會計準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。第六條規(guī)定未同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。可見，影響換入資產(chǎn)入賬價值的岡素除了換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值、賬面價值以外，還包括應(yīng)支付的相關(guān)稅費。筆者僅就應(yīng)支付的相關(guān)稅費問題進行探討，因為在非貨幣性資產(chǎn)交換中，所發(fā)生的相關(guān)稅費內(nèi)容繁多，如換出存貨應(yīng)交納的增值稅；換出不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅；換出股權(quán)投資和其他金融資產(chǎn)涉及印花稅及傭金的支付。另外，換出資產(chǎn)還可能發(fā)生運輸費和清理費。因此，筆者認為有必要對這一問題進行研究。
二、公允價值計量中涉及相關(guān)稅費的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地~-NJt的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。
目前理論界對相關(guān)稅費的處理有兩種不同的觀點：一種觀點認為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本；與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費，不應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本而應(yīng)計入當期損益。其理由是，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購置過程，因此，換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按照該項資產(chǎn)外購的初始計量原則確定。另一方面，就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實際上是非貨幣性資產(chǎn)的銷售或處置過程，所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費與銷售或處置同類非貨幣性資產(chǎn)時應(yīng)支付的相關(guān)稅費是相同的。
[例1]A公司與經(jīng)營汽車出租業(yè)務(wù)的B公司商定，用一輛福特汽車交換其房產(chǎn)一處。確定雙方交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入換Ln商品公允價值能可靠計量。福特汽車的賬面原值為170000元，在交換日的累計折舊為10000元，公允價值為152000元。房屋的賬面原價180000元，在交換日的累計折舊為5000元，公允價值為172000元。A公司另外向B公司支付補價20000元。假設(shè)在整個交換過程中A公司為換出的汽車支付過戶費等手續(xù)費2000元，B公司發(fā)生清理費3000元。
A公司的賬務(wù)處理如下：
�。�1）借：固定資產(chǎn)清理 160000
累計折舊 10000
貸：固定資產(chǎn)——汽車 170000
�。�2）借：固定資產(chǎn)清理 2000
貸：銀行存款 2000
（3）借：固定資產(chǎn)——房屋 172000
營業(yè)外支出 10000
貸：固定資產(chǎn)清理 162000
銀行存款 20000
B公司的賬務(wù)處理如下：
�。�1）借：固定資產(chǎn)清理 175000
累計折舊 5000
貸：固定資產(chǎn)——房屋 180000
（2）借：固定資產(chǎn)清理 3000
貸：銀行存款 3000
�。�3）借：固定資產(chǎn)——汽車 152000
營業(yè)外支出 6000
銀行存款 20000
貸：固定資產(chǎn)清理 178000
上例中由于雙方發(fā)生的費用均為換出資產(chǎn)而發(fā)生的，所以不計入換入資產(chǎn)的成本，而作為處置資產(chǎn)損益確認。
筆者認為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔(dān)的各種稅費，除符合《增值稅暫行條例》及其實施細則所規(guī)定的準予從銷項稅額抵扣的進項稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價值的一個組成部分，計入換入資產(chǎn)的成本。在非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)中發(fā)生并由換出方承擔(dān)的各種稅費應(yīng)分為兩類，有些稅費應(yīng)作為換入資產(chǎn)的對價，計入換入資產(chǎn)的成本，比如：換出資產(chǎn)是存貨時，按換出存貨的計稅價所確定的應(yīng)交增值稅銷項稅額，應(yīng)作為換入資產(chǎn)的對價，計入換入資產(chǎn)的成本。而有些稅費卻應(yīng)作為換出資產(chǎn)的處置損益處理，如換出資產(chǎn)是除存貨以外的其他非貨幣性資產(chǎn)時，在換出環(huán)節(jié)發(fā)生并由換出方承擔(dān)的各種稅費應(yīng)作為換出資產(chǎn)的處置損益，而不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。
另一種觀點則認為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中。不管是換入環(huán)節(jié)發(fā)生的還是換出環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費，凡是由換入方支付的相關(guān)稅費都應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。
[例2]承例1、若按此觀點，則賬務(wù)處理如下：
A公司：（1）（2）與上例相同
�。�3）借：固定資產(chǎn)——房屋 174000
營業(yè)外支出 8000
貸：固定資產(chǎn)清理 162000
銀行存款 20000
B公司：（1）（2）與上例相同
�。�3）借：固定資產(chǎn)——汽車 155000
營業(yè)外支出 3000
銀行存款 20000
貸：固定資產(chǎn)清理 178000
三、賬面價值計量中相關(guān)稅費的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)�；螂m具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
[例3]承例1，若假設(shè)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，且無公允價值，其他條件不變。則A、B公司的賬務(wù)處理如下：
A公司
借：固定資產(chǎn)——房屋 182000
貸：固定資產(chǎn)清理 162000
銀行存款 20000
B公司，
借：固定資產(chǎn)——汽車 158000
銀行存款 20000
貸：固定資產(chǎn)清理 178000
筆者認為，在以賬面價值為計量基礎(chǔ)的情況下，企業(yè)發(fā)生的增值稅的處理與公允價值計量的情況相同，但對于增值稅以外的相關(guān)稅費的處理則與公允價值計量的情況不同。對賬面價值計量基礎(chǔ)中涉及增值稅以外的相關(guān)稅費的情況下，換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價值加相關(guān)稅費。不存在沖減確認的損益金額這種情況，因為用賬面價值作為計量基礎(chǔ)時不確認損益。
在非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費是否應(yīng)作為換入資產(chǎn)成本的一個組成部分，要綜合考慮換入和換出資產(chǎn)的類型以及交換中所發(fā)生稅費的具體內(nèi)容等方面的因素。筆者認為，在我國現(xiàn)行稅法體系和會計制度框架下，對非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理應(yīng)遵循以下原則：在換入環(huán)節(jié)應(yīng)支付的稅費中，除符合抵扣條件的增值稅進項稅和會計制度中明確規(guī)定不計入資產(chǎn)成本的稅費外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)成本的組成部分，因為，從本質(zhì)上講這些稅費都是為取得換入資產(chǎn)而發(fā)生的合理而必要的支出；在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費中，除銷售存貨應(yīng)支付的增值稅銷項稅外，其他各項稅費都不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本，因為換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的這些稅費是與換出資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)相關(guān)而不是與換入資產(chǎn)的取得業(yè)務(wù)相關(guān)。