A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的B項目，2007年實現(xiàn)預(yù)售收入1000萬元，預(yù)計計稅毛利率為20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅16.5萬元；2008年實現(xiàn)預(yù)售收入2000萬元，預(yù)計計稅毛利率為15%，期間費用及可扣除稅金為200萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅25萬元；2009年B項目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入3000萬元，期間費用及可扣除稅金為250萬元，項目計稅成本為4200萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項目竣工清算年度，即2009年需要繳納多少企業(yè)所得稅？
A房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員認(rèn)為，B項目竣工清算共計實現(xiàn)銷售收入6000萬元（1000＋2000＋3000），發(fā)生計稅成本4200萬元，項目期間費用及可扣除稅金600萬元（150＋200＋250），應(yīng)納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1200×25%＝300（萬元），實際預(yù)繳企業(yè)所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬元），項目竣工清算應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝300－41.5＝258.5（萬元）。
實際上，該財務(wù)人員并沒有領(lǐng)會《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）相關(guān)規(guī)定的具體含義。
第一，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發(fā)產(chǎn)品是預(yù)售還是現(xiàn)售，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度確認(rèn)銷售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年度、2008年度繳納的企業(yè)所得稅實質(zhì)上是當(dāng)年度匯算清繳的應(yīng)納稅額，并非B項目完工前的預(yù)繳稅額。
第二，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬元），2008年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬元）。
第三，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
B項目計稅成本為4200萬元，實際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2007年、2008年實際毛利額與預(yù)計毛利額的差額分別為100萬元[1000×（30%－20%）]和300萬元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬元（100＋300）應(yīng)當(dāng)計入2009年度應(yīng)納稅所得額。
第四，確定2009年度應(yīng)納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬元），應(yīng)納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬元）。
以上計算結(jié)果與企業(yè)財務(wù)人員計算結(jié)果的差額＝262.5－258.5＝4（萬元），形成此差異的原因在于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于銷售收入的理解不準(zhǔn)確，將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項目計稅成本的最終結(jié)算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照年度分別計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同。