我國自1994年稅制改革以來，確立了對貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對其他勞務(wù)和無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，形成增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局。這在當時是與中國市場經(jīng)濟發(fā)展階段和稅收征管水平相適應(yīng)的，并對促進中國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中國經(jīng)濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經(jīng)濟形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊。增值稅和營業(yè)稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟形勢，研究改革營業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務(wù)之急。另外，隨著信息技術(shù)在稅收領(lǐng)域的發(fā)展和應(yīng)用，我國稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營業(yè)稅，對貨物和勞務(wù)全面征收增值稅創(chuàng)造了條件。
一、增值稅和營業(yè)稅并存的弊端
關(guān)于增值稅與營業(yè)稅并存的弊端，社會上已多有共識，主要表現(xiàn)在三個方面：
第一，兩稅并存，而且營業(yè)稅主要按營業(yè)額全額征稅，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù)提供實際都存在重復征稅。在市場化程度日益加深，社會分工不斷深化的今天，重復征稅無疑不利于社會分工，也不利于市場公平。特別是在目前增值稅歸國家稅務(wù)局管理，營業(yè)稅主要歸地方稅務(wù)局管理的情況下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。
第二，對服務(wù)業(yè)原則上按營業(yè)額全額征收，使服務(wù)業(yè)稅負過重，而且重復征稅的弊端容易阻礙新興服務(wù)業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展。目前在中國，一方面是服務(wù)業(yè)對國民經(jīng)濟的貢獻度偏低，另一方面是服務(wù)業(yè)稅負過重。顯然，這兩者之間存在關(guān)聯(lián)，服務(wù)業(yè)稅負過重制約了其發(fā)展。而現(xiàn)行的營業(yè)稅制度無疑是造成服務(wù)業(yè)稅負過重的重要原因。但中國目前需要大力發(fā)展服務(wù)業(yè)，不僅是創(chuàng)造就業(yè)、穩(wěn)定社會的需要，更是促進產(chǎn)業(yè)升級、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的需要。2007年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的若干意見》（國發(fā)[2007]7號），要求從財稅、信貸、土地和價格等方面進一步完善促進服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策體系。筆者認為，改變對服務(wù)業(yè)的征稅方式，將其納入增值稅征收范圍，統(tǒng)一征稅，是促進服務(wù)業(yè)發(fā)展的有效途徑。
第三，增值稅、營業(yè)稅兩稅并存，重復征稅，不利于對貨物和勞務(wù)的出口實行零稅率，制約了中國產(chǎn)品和勞務(wù)參與國際公平競爭，削弱了中國產(chǎn)品和勞務(wù)在國際市場的競爭力。增值稅在短短半個世紀內(nèi)能夠普及全球，一個很重要的原因就是，增值稅零稅率機制可以實現(xiàn)徹底退稅。對內(nèi)，有利于促進本國產(chǎn)品和勞務(wù)在國際市場上的競爭力；對外，有利于形成國際公平競爭的稅收機制。因為“出口退稅、進口征稅”的機制可以確保來自不同國家的貨物和勞務(wù)面對相同的稅負，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅是一個與經(jīng)濟全球化相適應(yīng)的稅種。而在各國征收增值稅的實踐中，多數(shù)國家均把服務(wù)納入增值稅征收范圍。據(jù)筆者對220個國家和地區(qū)資料的檢索，開征增值稅或類似性質(zhì)的稅種o的國家和地區(qū)有153個，實行傳統(tǒng)型銷售稅的有34個，不征稅的有33個。其中，在征收增值稅的國家和地區(qū)中對貨物和勞務(wù)全面征收增值稅的約90個，不對勞務(wù)征收增值稅的只有巴西和印度�？梢姡瑹o論從內(nèi)在需要還是從國際實踐看，都有必要把勞務(wù)納入增值稅的征收范圍。
二、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并后相關(guān)征稅對象的增值稅稅率設(shè)計
現(xiàn)行營業(yè)稅分交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)九個稅目。其中，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)適用3%稅率；金融保險業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和娛樂業(yè)中的臺球、保齡球適用5稅率；娛樂業(yè)的其他項目適用2G%稅率。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標準稅率（17%）征稅，還是另設(shè)一檔稅率？如果另設(shè)一檔稅率，稅率水平多高合適7現(xiàn)行適用不同營業(yè)稅稅率的項目，是否適用同一檔稅率，還是應(yīng)有所區(qū)別7筆者認為，營業(yè)稅改征增值稅的目的是建立一個避免重復征稅、符合社會市場分工和國際公平競爭要求的稅制機制，因此，改革在原則上應(yīng)保持總體稅負不變，既考慮財政承受能力，也考慮企業(yè)負擔水平。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)征稅項目——無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和各項服務(wù)業(yè)的不同特點，合理設(shè)計適用稅率。
�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計
筆者認為，無形資產(chǎn)的物耗投入比例較低，而以技術(shù)專利為主體的無形資產(chǎn)的開發(fā)和轉(zhuǎn)讓卻對提升經(jīng)濟發(fā)展的技術(shù)含量、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式具有重要意義。因此，對無形資產(chǎn)原則上實行輕稅政策是符合我國當前經(jīng)濟發(fā)展要求的，就是說，對無形資產(chǎn)宜按低稅率而非標準稅率征收增值稅。對其具體稅率設(shè)計，可以根據(jù)無形資產(chǎn)的平均增值率和現(xiàn)行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現(xiàn)行符合條件的軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件稅負超3%返還政策統(tǒng)籌兼顧，即原則上兩者可以統(tǒng)一適用低稅率從輕征稅。
�。ǘ┨峁﹦趧�(wù)（月良務(wù)業(yè)）的增值稅稅率設(shè)計
服務(wù)業(yè)種類繁多，差異大，有的服務(wù)行業(yè)利潤率高，負稅能力強，有的服務(wù)行業(yè)則物耗投入比率和利潤率都不高，但對創(chuàng)造就業(yè)和滿足社會服務(wù)需求的作用很大，有的服務(wù)業(yè)（特別是一些新興服務(wù)業(yè)）對帶動經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義。因此，對服務(wù)業(yè)的稅率設(shè)計，有必要作適當?shù)膮^(qū)別對待：
1.對于現(xiàn)行適用20%營業(yè)稅稅率的娛樂業(yè)項目，可以考慮兩種選擇：一種選擇是增設(shè)一檔增值稅高稅率，比如27%（原則上應(yīng)與20%稅率的營業(yè)稅稅負基本持平，具體的稅率設(shè)置需要在調(diào)查基礎(chǔ)上進行測算）。另一種選擇是，按17%標準稅率征收增值稅，但在消費稅中增加娛樂業(yè)稅目征收消費稅，兩者的綜合稅負與現(xiàn)行20%營業(yè)稅稅負持平，或者略有提高。筆者傾向于后一種選擇，因為按這種方案設(shè)計的稅制更加規(guī)范，也與增值稅普遍、中性征收和消費稅特殊調(diào)節(jié)的稅制理念相一致。
2.對金融保險業(yè)，鑒于其業(yè)務(wù)上的特殊性和金融企業(yè)較強的負稅能力，也為了避免對財政收入的沖擊，可以考慮對金融保險業(yè)按5%的稅率征收增值稅。如果財政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支持金融保險業(yè)的發(fā)展。
3.其他服務(wù)項目：對于郵政、文化體育等具有社會意義的服務(wù)，應(yīng)與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一樣適用低稅率；對于其他一般性服務(wù)，可以按17%標準稅率征收，如果企業(yè)因此稅負提高較大，則可以考慮統(tǒng)一適用現(xiàn)行13%這一檔低稅率。對于現(xiàn)行免征營業(yè)稅的項目和需要特別鼓勵的項目，可以免征增值稅（其進項稅額因此也不能扣除）。同時建議給予納稅人放棄免稅待遇（而換取進項稅額扣除）的選擇權(quán)。
4.對勞務(wù)輸出以及與出口有關(guān)的服務(wù)，應(yīng)實行零稅率。
�。ㄈ╀N售不動產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計
對不動產(chǎn)銷售征稅，應(yīng)該對現(xiàn)行不動產(chǎn)銷售征收的營業(yè)稅、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考慮。鑒于不動產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的征收對象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨征收不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值稅（其進項自然也不能抵扣）。
這樣，全面擴大增值稅征收范圍以后，除對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅（而代之以征收不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅）。對金融保險服務(wù)按5%（或3%）征收率簡易征收增值稅和對出口及與出口相關(guān)的勞務(wù)提供實行零稅率以外，增值稅稅率擬設(shè)三檔：除原來的17%標準稅率和13%低稅率以外，增設(shè)一檔超低稅率（譬如說5%～8%內(nèi)的適當稅率），適用于一些公益性、社會性的服務(wù)項目和需要鼓勵發(fā)展的項目，對于現(xiàn)行適用13%稅率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅率征稅，以減緩增值稅的累退性。
三、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并改革需要注意的問題
�。ㄒ唬┓⻊�(wù)業(yè)納入增值稅范圍后對征管的要求
服務(wù)業(yè)納稅人不僅數(shù)量多，情況繁雜，而且經(jīng)營規(guī)模普遍較小，財務(wù)核算管理也相對不規(guī)范，因此，對服務(wù)業(yè)征收增值稅要注意與征管水平相適應(yīng)。作為政策選擇，可以考慮根據(jù)實際征管條件和能力，逐步擴大增值稅征收范圍，如先在交通運輸業(yè)、建筑業(yè)進行改征增值稅。但這樣做的缺點是“治標不治本”，上述提及的增值稅、營業(yè)稅兩稅并存的問題始終存在。筆者傾向于另一種政策選擇，即原則上將服務(wù)業(yè)全面納入增值稅征收范圍，但服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的界定標準應(yīng)與征管水平相協(xié)調(diào)：在改革之初，可以適當從嚴控制服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的規(guī)模，隨著征管水平的提高，再逐步擴大服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的認定范圍。當然，原則上認定服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人標準，仍應(yīng)以財務(wù)核算是否健全作為根本標準，而把營業(yè)額作為輔助標準，而且一定要強調(diào)，對不符合營業(yè)額標準的納稅人，只要財務(wù)核算健全，完全可以自主選擇申請認定為一般納稅人。
（二）增值稅、營業(yè)稅合并改革對現(xiàn)行國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局征管范圍及中央與地方稅收收入分配的影響
目前營業(yè)稅主要歸地方稅務(wù)局管理，也是地方政府的主體稅種之一，因此，將營業(yè)稅納入增值稅征收范圍應(yīng)充分考慮對地方財政收入的影響和地稅系統(tǒng)的職能變化，需要采取相應(yīng)的配套調(diào)整措施。有兩種方案可供選擇：一種是“過渡型”思路，即對現(xiàn)行屬于營業(yè)稅征收范圍的，在管理上歸地方稅務(wù)局管理的納稅人，改征增值稅后，仍歸地方稅務(wù)局管理，收入的劃分，比照燃油稅費改革的做法，將原歸屬地方政府的營業(yè)稅收入部分，改征增值稅以后相應(yīng)的部分仍歸地方政府，或者以此為基數(shù)，相應(yīng)調(diào)整增值稅收入在中央與地方政府之間的分配比例。這種思路的優(yōu)點是對收入歸屬和地方稅務(wù)機構(gòu)的職能影響不大，利于平穩(wěn)過渡，缺點是中央與地方的收入分配關(guān)系、國稅與地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更為不規(guī)范。另一種是“徹底改革型”思路，即營業(yè)稅改革與進一步的分稅制改革同步進行，根據(jù)新的稅制體系和改革要求，在原有分稅制實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計，明確中央、地方的收入歸屬，規(guī)范國稅、地稅系統(tǒng)的職責分工。這一思路的優(yōu)點是稅制改革與財政管理體制改革同步進行，相互配套，有利于從根本上理順中央、地方的分配關(guān)系。但是改革的動作大，面臨的問題和困難也多。筆者傾向于后一種改革思路。