甲公司2008年1月1日以180萬元從丙公司購入乙公司實(shí)際發(fā)行在外股份的80%。購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為225萬元,其中股本160萬元、盈余公積33萬元、未分配利潤32萬元;甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1230萬元,其中股本1000萬元、盈余公積94萬元、未分配利潤136萬元。相關(guān)資料如下:
1.2008年7月,乙公司將一廠房出租,形成投資性房地產(chǎn),該地區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場,廠房原值為520萬元,折舊為220萬元,公允價(jià)值為400萬元。
2.2008年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤530萬元,乙公司發(fā)生凈虧損320萬元。
3.購買日甲公司在賬面上對乙公司有45萬元長期應(yīng)收款,該款項(xiàng)沒有明確的清償計(jì)劃,其中40萬元產(chǎn)生于非商品購銷等日;顒樱5萬元由于商品購銷引起,且無未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
4.假設(shè)甲、乙公司無其他長期股權(quán)投資、無其他長期應(yīng)收(付)款,甲、乙公司會計(jì)政策一致,均按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。公司章程規(guī)定投資各方均按投資比例承擔(dān)子公司的超額虧損。不考慮所得稅因素和其他事項(xiàng)。甲、乙公司之間沒有內(nèi)部交易,也不受同一企業(yè)控制,所得稅稅率均為25%。不考慮公司合并資產(chǎn)負(fù)債的所得稅影響。
要求:
1.假設(shè)乙公司具有持續(xù)經(jīng)營能力,為正確反映集團(tuán)整體的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和母公司的管理責(zé)任,乙公司雖發(fā)生虧損,甲公司也應(yīng)將其納入合并會計(jì)報(bào)表的范圍,請作出甲公司對乙公司與長期股權(quán)投資和企業(yè)合并有關(guān)的會計(jì)分錄。
2.計(jì)算2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資、長期應(yīng)收款及應(yīng)付款、股本、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益等科目的合并后金額,以及合并利潤表項(xiàng)目投資收益、凈利潤、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目合并后金額(金額單位:萬元)。
解答:
1. 2008年1月1日購入時(shí),母公司個(gè)別報(bào)表中,對乙公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。
借:長期股權(quán)投資 180
貸:銀行存款 180
2. 2008年末,編制合并報(bào)表,應(yīng)將對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。
借:投資收益 220
貸:長期股權(quán)投資 180
長期應(yīng)收款 40
未減記的長期股權(quán)投資=320×80%-220=36(萬元)在備查簿中登記。
注1:根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》,超額虧損的確認(rèn)如下:
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下,在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理:
、贈_減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
、谌绻L期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。
、墼谶M(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。
注2:這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目,比如,企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資,但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日;顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。所以這里沖減的長期應(yīng)收不包括由于商品購銷引起的5萬元債權(quán)。
3. 確認(rèn)乙公司2008年除損益以外的所有者權(quán)益的變動所享有的份額=[400-(520-220)]×(1-25%)×80%=60(萬元)。
借:長期股權(quán)投資 60
貸:資本公積 60
4. 合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵消長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目。
借:股本 160
資本公積 60
盈余公積 33
未分配利潤—— -252 (32-220-64)
貸:長期股權(quán)投資 60(180-180+60)
少數(shù)股東權(quán)益 -19(45-64)
長期應(yīng)付款 -40(抵消乙公司賬面應(yīng)付甲公司款項(xiàng))
注3:《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定,子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額,公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān),并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的,該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報(bào)表時(shí),少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
合并報(bào)表上少數(shù)股東應(yīng)按持股比例承擔(dān)當(dāng)年虧損=320×20%=64(萬元),合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)為225×20%-64=-19(萬元)。
5. 合并利潤表中甲公司對乙公司持有長期股權(quán)投資的投資收益的抵消分錄。
借:投資收益 -220
少數(shù)股東損益 -64
未分配利潤——年初 32
貸:未分配利潤——年末 -252
6. 2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)科目合并數(shù)如下:
長期股權(quán)投資=0;
長期應(yīng)收款=0;
長期應(yīng)付款=0;
股本=1000+160-160=1000(萬元);
盈余公積=94+530×10%+33-33=147(萬元);
少數(shù)股東權(quán)益=45-64=-19(萬元);
甲公司未分配利潤=136+530×90%=613(萬元);
乙公司未分配利潤=32-320= -288(萬元);
合并后未分配利潤=613-288+252=577(萬元)。
注4:甲公司未分配利潤613萬元與合并后未分配利潤577萬元相差36萬元,主要成因是:
子公司虧損為320萬元,母公司承擔(dān)損失220萬元,少數(shù)股東承擔(dān)損失64萬元,所以尚有320-220-64=36(萬元)在合并報(bào)表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤。
2008年合并利潤表中相關(guān)科目合并數(shù)如下:
投資收益=220-220=0;
合并凈利潤=530-320+220=430(萬元);
少數(shù)股東損益=-64萬元;
歸屬于母公司所有者的凈利潤=430+64=494(萬元)。
注5:母公司凈利潤530萬元與合并凈利潤中歸屬于母公司所有者的凈利潤494萬元差額為36萬元,差異原因同注4。
注6:母公司甲實(shí)際承擔(dān)了子公司乙本期虧損256萬元,包括按權(quán)益法調(diào)整確認(rèn)的投資損失220萬元和在合并報(bào)表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤36萬元,即實(shí)際承擔(dān)子公司本期虧損320萬元扣除少數(shù)股東承擔(dān)的投資損失64萬元后的余額。在此例中,母公司和少數(shù)股東均按持股比例承擔(dān)子公司虧損。