企業(yè)清算，是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。近日，某企業(yè)會(huì)計(jì)咨詢，公司從被清算企業(yè)取得的清算資產(chǎn)應(yīng)如何計(jì)繳企業(yè)所得稅？在這個(gè)問(wèn)題上，企業(yè)所得稅法中沒(méi)有專門的篇幅加以詳細(xì)規(guī)定。筆者認(rèn)為，納稅人在處理取得的清算資產(chǎn)時(shí)應(yīng)把握住以下三個(gè)方面。
因投資取得清算資產(chǎn)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)取得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)取得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失�！�關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）第六條規(guī)定，被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。對(duì)于納稅人因投資取得的清算資產(chǎn)，可以這樣理解，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)取得的部分，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)取得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資單位稅后利潤(rùn)中分配取得的投資所得，免予征收企業(yè)所得稅；剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額，是企業(yè)的投資返還和投資回收，應(yīng)沖減投資計(jì)稅成本；投資方獲得的超過(guò)投資的計(jì)稅成本的分配支付額，包括轉(zhuǎn)讓投資時(shí)超過(guò)投資計(jì)稅成本的收入，應(yīng)確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得，反之則作為投資轉(zhuǎn)讓損失。
【例】A公司擁有B公司15%的股份，投資成本為400萬(wàn)元。2009年6月，B公司因故進(jìn)入企業(yè)清算程序。根據(jù)規(guī)定，A公司從B公司取得了清算資產(chǎn)300萬(wàn)元。其中，屬于從B企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)取得的資產(chǎn)為120萬(wàn)元。則A公司在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓損失為220萬(wàn)元（300萬(wàn)元－120萬(wàn)元－400萬(wàn)元）。
因債權(quán)取得清算資產(chǎn)
財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第四條規(guī)定，企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款，符合債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)�，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；第十三條規(guī)定，企業(yè)對(duì)其扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。又《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)）第六條規(guī)定，納稅人需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批、審核或備案的事項(xiàng)，應(yīng)按有關(guān)程序、時(shí)限和要求報(bào)送材料等有關(guān)規(guī)定，在辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)前及時(shí)辦理。納稅人特別要注意，一般情況下，由于清算企業(yè)大多都是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善而進(jìn)行的破產(chǎn)清算，因此納稅人往往很難足額清回債務(wù)，經(jīng)常是清回的資產(chǎn)不抵所欠的債務(wù)。對(duì)于納稅人因債權(quán)而從清算企業(yè)取得的清算資產(chǎn)，其債務(wù)損失部分在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，一定要按照稅法規(guī)定做好報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批、審核或備案的事項(xiàng)。
從清算企業(yè)取得非貨幣資產(chǎn)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。對(duì)于納稅人通過(guò)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的非貨幣資產(chǎn)，企業(yè)所得稅法規(guī)定以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，納稅人對(duì)取得的清算企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定其價(jià)值。公允價(jià)值，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
接前例，B公司累計(jì)欠C公司各類款項(xiàng)500萬(wàn)元。C公司因債權(quán)關(guān)系從被清算的B公司獲得了一棟寫(xiě)字樓，面積為500㎡，賬面凈值為50萬(wàn)元，現(xiàn)該寫(xiě)字樓所處地段同類房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為6000元/㎡。則C公司獲得的寫(xiě)字樓價(jià)值為300（6000×500）萬(wàn)元，在企業(yè)所得稅前可以列支的壞賬損失為200萬(wàn)元（300萬(wàn)元－500萬(wàn)元）。