在房地產企業(yè)進行商業(yè)用房開發(fā)中，采用售后返租的形式進行促銷較為普遍。所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償或低價交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經營，經營收益歸開發(fā)商。該模式涉及的稅收關系比較復雜，筆者根據(jù)工作實際對相關稅收法規(guī)進行了整理，并舉例對售后返租涉及的稅收問題作一分析。
【例】A房地產開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家外資商業(yè)地產公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。
營業(yè)稅
上例中，A公司應按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅。但是計稅依據(jù)如何確定，是以優(yōu)惠價格，還是以公允價格？
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。由此看來，銷售不動產的計稅價格似乎應以優(yōu)惠價格來確定。但如何看待A公司優(yōu)惠銷售房地產后無償取得的出租收益？
《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款的價外費用。顯然，A公司無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業(yè)稅計稅依據(jù)。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規(guī)定予以明確。江蘇省地稅局《關于房地產開發(fā)公司銷售返租有關營業(yè)稅問題的批復》（蘇地稅函[2008]135號）規(guī)定，房地產開發(fā)公司銷售不動產，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產交給開發(fā)公司使用若干年。這一經營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實質上是優(yōu)先取得了購房者的不動產的使用權，即其他經濟利益。因此，對房地產開發(fā)公司以此方式銷售不動產的行為，應按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條和《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。浙江省地稅局《關于營業(yè)稅若干政策業(yè)務問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）第八條規(guī)定，房地產開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發(fā)公司（或房地產開發(fā)公司的關聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經濟利益，應按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
因此，A公司銷售房地產應繳納營業(yè)稅100×5%=5（萬元）。購房者返租商鋪應繳納營業(yè)稅15×5%=0.75（萬元）。
A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，即5×5%=0.25（萬元）。
印花稅
在上例中，A公司不但銷售了開發(fā)產品，還租賃了該開發(fā)產品后并轉租（假如轉租合同每年簽訂一次），應分別按“產權轉移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元），按“財產租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。
所得稅
國家稅務總局《關于從事房地產開發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務所得稅處理問題的批復》（國稅函[2007]603號）規(guī)定，從事房地產開發(fā)經營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉讓其生產、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業(yè)務分解為銷售和租賃兩項業(yè)務分別進行稅務處理。企業(yè)銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業(yè)務發(fā)生當期的損益，計入當期應納稅所得額。
對于售后返租業(yè)務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業(yè)務處理，分別計算相關成本、費用和損益。
A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權責發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15÷5=3（萬元）。
從國家稅務總局對企業(yè)所得稅應稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：
1、商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；
2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；
3、收入的金額能夠可靠地計量；
4、已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
上例中，A公司在銷售房產時，以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此，對于此不確定的租賃應稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當年度應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：85+5=90（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業(yè)所得稅額。
個人所得稅
國家稅務總局《關于個人與房地產開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商店無償提供給房地產開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商店交由房地產開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。根據(jù)個人所得稅法的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。根據(jù)《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人，所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（萬元）。否則，稅務機關會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。
房產稅
購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定）的12%繳納房產稅：15÷（5×12）×12%=0.03（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉租，按房產稅相關規(guī)定，開發(fā)商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。
土地增值稅
本例中，A公司銷售不動產計征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元，所得稅計稅收入為85萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？《土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉讓房地產取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定，確認應稅收入實現(xiàn)的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。所以A公司銷售商鋪時不確定的轉租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中，應以85萬元作為納稅人轉讓房地產取得的收入額。