一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)規(guī)范
1、政府補(bǔ)助的計(jì)量方法
企業(yè)獲得的貨幣資金形式的政府補(bǔ)助應(yīng)按實(shí)際收到的金額計(jì)量，除非有確鑿證據(jù)確定應(yīng)收金額。引入公允價(jià)值來(lái)計(jì)量企業(yè)獲得的非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助，在公允價(jià)值不能可靠取得時(shí)按1元名義金額進(jìn)行計(jì)量。
2、獲得政府補(bǔ)助的列支渠道
政府補(bǔ)助采用收益法核算，將政府補(bǔ)助計(jì)入收益（遞延收益或當(dāng)期收益），而不是計(jì)入所有者權(quán)益，在確認(rèn)收益時(shí)采用總額法，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者費(fèi)用的扣減，以便反映政府補(bǔ)助事項(xiàng)的全貌。改變企業(yè)將政府補(bǔ)助沖減營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅，財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程成本的多渠道列支狀況，無(wú)論直接計(jì)入當(dāng)期損益，還是分期攤配計(jì)入各期損益，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助最終均計(jì)入利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，以提供企業(yè)非正�；蚍墙�(jīng)常經(jīng)營(yíng)以外的利得信息。
3、政府補(bǔ)助計(jì)入損益的會(huì)計(jì)期間
對(duì)于補(bǔ)償以后期間相關(guān)費(fèi)用、損失的政府補(bǔ)助，先通過(guò)“遞延收益”的負(fù)債項(xiàng)日確認(rèn)，至相關(guān)費(fèi)用損失發(fā)生當(dāng)期再計(jì)入該期損益進(jìn)行配比；對(duì)于補(bǔ)償當(dāng)期或已發(fā)生費(fèi)用、損失的政府補(bǔ)助，則規(guī)定在取得當(dāng)期確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”。政府補(bǔ)助可分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，規(guī)定在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益，增強(qiáng)可操作性和配比性。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
1、財(cái)政撥款的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政撥款是政府無(wú)償撥付給企業(yè)的資金。具體可分為以下三種情形：
�。�1）給予特定行業(yè)、企業(yè)的政策性補(bǔ)助。這類(lèi)財(cái)政撥款一般沒(méi)有指定用途而且與資產(chǎn)無(wú)關(guān)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中因政府調(diào)控千預(yù)或其他非市場(chǎng)因素導(dǎo)致的“虧損”或“微利”等經(jīng)營(yíng)結(jié)果，從利潤(rùn)總額的角度進(jìn)行“糾正”。比如糧食企業(yè)、公用事業(yè)企業(yè)、三廢治理企業(yè)，環(huán)保企業(yè)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)企業(yè)等按銷(xiāo)量、工作量等指標(biāo)計(jì)算或其他規(guī)定取得的定額補(bǔ)助。
根據(jù)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)在收到補(bǔ)助或在有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥發(fā)時(shí)，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。企業(yè)獲得政府補(bǔ)助一般應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以避免隨意性和防止調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但有確鑿證據(jù)表明政府補(bǔ)助可獲得及可計(jì)量時(shí)可以按照應(yīng)收的金額確認(rèn)和計(jì)量。
�。�2）科技專(zhuān)項(xiàng)撥款等。這類(lèi)撥款通常在撥付時(shí)明確規(guī)定了資金的用途，如為某項(xiàng)技術(shù)研究或技術(shù)改造專(zhuān)撥的款項(xiàng)，而且在資金使用過(guò)程中有可能形成設(shè)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)，并可能還附加了資金返還的條件。
對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)撥款，在取得時(shí)借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”；自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，再將“遞延收益”在該資產(chǎn)的壽命期內(nèi)平均分配并結(jié)轉(zhuǎn)至各期的“營(yíng)業(yè)外收入”；若相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損，其尚未分配結(jié)轉(zhuǎn)的“遞廷收益”余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入該項(xiàng)資產(chǎn)處置當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)外收入”。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用總額法確認(rèn)政府補(bǔ)助利得，沒(méi)有將財(cái)政撥款金額直接沖抵相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，避免了相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值被低估，使得與政府補(bǔ)助相關(guān)的資產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置核算與其他同類(lèi)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理基本保持一致，以求會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性，并通過(guò)分期將負(fù)債轉(zhuǎn)化為損益，使相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的效益與其折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用在同一會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)表中配比。
【例】某環(huán)保產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)研發(fā)一項(xiàng)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品獲得專(zhuān)利。為了支持環(huán)保企業(yè)發(fā)展，當(dāng)?shù)卣疀Q定向該企業(yè)撥款 250萬(wàn)元給予補(bǔ)助：（1）210萬(wàn)元用于購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備擴(kuò)大生產(chǎn)；（2）40萬(wàn)元為補(bǔ)償前期研發(fā)費(fèi)用。20X7年12月份，該企業(yè)收到政府機(jī)構(gòu)撥款250萬(wàn)元。購(gòu)置并安裝生產(chǎn)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)備，經(jīng)調(diào)試后投入生產(chǎn)。該設(shè)備總價(jià)值225萬(wàn)元，超出補(bǔ)助部分由企業(yè)自行解決。該設(shè)備有效使用期限為10年。該企業(yè)從20X8年1月份起按年限平均法計(jì)提折舊。20X9年12月份，因技術(shù)更新，產(chǎn)品升級(jí)，將該設(shè)備出售，售價(jià)150萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
解析：
①取得政府補(bǔ)助時(shí)：
借：銀行存款 2 500 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 400 000
遞延收益 2 100 000
�、诟髟掠�(jì)提折舊的同時(shí)分期平均結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：
借：遞延收益 （2 100 000/10/12）17 500
貸：營(yíng)業(yè)外收入 17 500
�、矍謇碓擁�(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額：
借：遞延收益（2 100 000-累計(jì)已結(jié)轉(zhuǎn)420 000）1 680 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 680 000
固定資產(chǎn)增加、折舊及清理的會(huì)計(jì)分錄與非政府補(bǔ)助取得的固定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理相同，略。
對(duì)干與收益相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)撥款，政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若該項(xiàng)撥款用以補(bǔ)償已發(fā)生的費(fèi)用、損失，在取得時(shí)借記“銀行存款”等，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”；若該項(xiàng)撥款用以補(bǔ)償以后期間發(fā)生的費(fèi)用、損失，在取得時(shí)借記“銀行存款”等，貸記“遞延收益”，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用損失的期間再將“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外收入”。無(wú)論專(zhuān)項(xiàng)撥款與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，若以后需要返還，則在返還時(shí)先以返還金額將“遞延收益”賬面余額沖減，不足沖減部分或不存在相關(guān)遞延收益的，計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出”。
（3）收到未指定用途的財(cái)政扶持性補(bǔ)助。由于此類(lèi)財(cái)政撥款一般都與收益相關(guān)，所以其會(huì)計(jì)處理與“與收益相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)撥款”的會(huì)計(jì)處理相同。
2、財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政貼息是政府根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和調(diào)控目標(biāo)對(duì)承貸企業(yè)在特定領(lǐng)域或區(qū)域的發(fā)展所給予的銀行貸款利息補(bǔ)助。
按照政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論貸款是否與資產(chǎn)相關(guān)，無(wú)論貸款對(duì)應(yīng)的在建項(xiàng)目是否交付使用，對(duì)于直接撥付給受益企業(yè)的財(cái)政貼息，企業(yè)在取得時(shí)借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”；對(duì)于財(cái)政撥付給貸款銀行的貼息資金，受益企業(yè)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的政策性?xún)?yōu)惠利率計(jì)算和確認(rèn)利息費(fèi)用，按借款費(fèi)用準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3、先征后返稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理
政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在實(shí)際收到返還稅款時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。由干稅款返還需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，存在不確定因素，所以企業(yè)一般不能預(yù)計(jì)應(yīng)收金額提前確認(rèn)該項(xiàng)利得。但需要注意的是，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠，并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，不作為政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅也不屬于政府補(bǔ)助。
4、政府撥付搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理
搬遷補(bǔ)償款屬于收益性的政府補(bǔ)助。根據(jù)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)企業(yè)取得對(duì)已發(fā)生搬遷費(fèi)用、損失的補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”；如果補(bǔ)償款還涉及以后年度，則企業(yè)應(yīng)將相應(yīng)部分的補(bǔ)償貸記“遞延收益”，并在相關(guān)年度內(nèi)分配結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外收入”。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)分期結(jié)轉(zhuǎn)的金額作出明確規(guī)定，筆者認(rèn)為結(jié)轉(zhuǎn)金額應(yīng)與搬遷費(fèi)用的發(fā)生比例相對(duì)應(yīng)。
5、政府返還項(xiàng)目用地的土地使用費(fèi)或土地出讓金的會(huì)計(jì)處理
關(guān)于經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目，由各地政府返還項(xiàng)目用地的土地使用費(fèi)、土地出讓金等政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中未曾明確，按照政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該返還款屬于有指定用途的專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助，而且與長(zhǎng)期資產(chǎn)——土地使用權(quán)相關(guān)，所以其取得及后續(xù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)與前述“對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)撥款”的處理相同。
三、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問(wèn)題
1、區(qū)分政府補(bǔ)助與政府資本性投入
政府的資本性投入無(wú)論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤(rùn)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。
2、一般以現(xiàn)金流入為前提確認(rèn)和計(jì)量政府補(bǔ)助
政府補(bǔ)助具有很強(qiáng)的政策性，非企業(yè)所能控制，因此一般不能按企業(yè)所預(yù)計(jì)的應(yīng)收金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而應(yīng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。除非存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷(xiāo)量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，才可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。
3、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的銜接
政府補(bǔ)助采取非貨幣性資產(chǎn)形式時(shí)，對(duì)有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，應(yīng)與金融工具確認(rèn)和計(jì)量等其他準(zhǔn)則中關(guān)干公允價(jià)值的確定保持一致。與政府補(bǔ)助有關(guān)的資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，也應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
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