國有企業(yè)改制上市中的許多不良問題若反映在會計報表上，往往會使審計風(fēng)險加大

　　在年度會計報表審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師會經(jīng)常遇到國有企業(yè)改制上市過程中的許多不良問題：如改制后仍沿用老企業(yè)名義從事經(jīng)營活動；產(chǎn)權(quán)不明確；債務(wù)、債權(quán)關(guān)系混亂；賬目分割不清等。要解決這類問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計結(jié)論。相關(guān)的職能部門也應(yīng)當(dāng)對此采取相應(yīng)措施，而不只是一味追究注冊會計師的責(zé)任。這在一定程度上可以化解審計風(fēng)險。

　　例：精華會計師事務(wù)所對華興公司2002年會計報表出具了無法表示意見的審計報告。說明段披露：

　　1、貴公司收購華興集團(tuán)有限責(zé)任公司（以下簡稱“華興集團(tuán)”）所屬的煉油一廠、煉油二廠和煉油三廠經(jīng)營性資產(chǎn)后，上述三廠仍一直以原企業(yè)法人的名義繼續(xù)從事經(jīng)營活動，所開具的銷售發(fā)票、收到的購貨發(fā)票、銀行存、貸款賬戶等全部是以原企業(yè)法人的名稱出現(xiàn)，而不是以貴公司的分公司名義從事經(jīng)營活動，對于上述經(jīng)營主體我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷其歸屬。

　　2、貴公司產(chǎn)權(quán)不明晰，一方面上述三廠房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用權(quán)證一直未辦理變更過戶手續(xù)；另一方面上述三廠以貴公司的分公司的名義設(shè)置的會計賬務(wù)系統(tǒng)中，對收購上述三廠的會計核算與貴公司收購協(xié)議有出入，協(xié)議中為收購經(jīng)營性資產(chǎn)，而有關(guān)賬戶中反映了部分非經(jīng)營性資產(chǎn)。對于上述產(chǎn)權(quán)的歸屬及資產(chǎn)的分割我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)加以確認(rèn)。

　　3、貴公司債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不清，如上述三廠以原企業(yè)法人名義貸款，會計處理未反映銀行借款的增加，而是增加了與華興集團(tuán)的往來，且以借款購建或添置的資產(chǎn)已計入了貴公司的分公司的相關(guān)資產(chǎn)賬戶，但相應(yīng)的借款利息支出未在貴公司賬戶中核算，同時在個別公司存在用職工房產(chǎn)抵押向銀行貸款的情況，對于上述債權(quán)、債務(wù)我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)確認(rèn)其歸屬。

　　4、貴公司所屬煉油廠和聚氯乙炔分廠與華興集團(tuán)的子公司齊化化工有限責(zé)任公司，在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上一直沒有分開。貴公司于2002年11月30日與華興集團(tuán)通過資產(chǎn)置換將兩家分廠置換出貴公司，該兩家分廠2002年11月30日資產(chǎn)負(fù)債表和2002年1—11月利潤表是根據(jù)資產(chǎn)劃分協(xié)議及上市時投入資產(chǎn)、負(fù)債的口徑和收入、成本相關(guān)配比原則模擬編制的。由于編制基礎(chǔ)的限制，我們無法對煉油分廠和聚氯乙炔分廠會計報表反映的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果作出合理判斷。

　　該案例集中體現(xiàn)了國有企業(yè)改制上市中的許多不良問題：

　　1.改制后仍沿用老企業(yè)名義從事經(jīng)營活動；

　　2.產(chǎn)權(quán)不明確；

　　3.債務(wù)、債權(quán)關(guān)系混亂；

　　4.賬目分割不清等等。

　　這些問題反映在會計報表中，就使改制風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁為審計風(fēng)險，而注冊會計師需要正確面對這些審計風(fēng)險。

　　該案例中，華興公司與關(guān)聯(lián)方之間在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上一直沒有分開，會計報表也是根據(jù)資產(chǎn)劃分協(xié)議及上市時投入資產(chǎn)、負(fù)債的口徑和收入、成本相關(guān)配比原則模擬編制的，這本身就是國家政策法規(guī)不允許的，但卻堂而皇之地反映在會計報表中，讓注冊會計師來確認(rèn)，超出了注冊會計師的專業(yè)能力范疇，但注冊會計師又不能不謹(jǐn)慎對待此事項對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計結(jié)論，如果被審計單位或客觀環(huán)境限制，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計范圍受限，出具保留或無法表示意見的審計報告。

　　另外，分析該案例可見：

　　1.注冊會計師在資本市場上提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)，不是萬能的，由于對被審計單位發(fā)生的事項，注冊會計師只有披露和建議的權(quán)利，沒有裁定和處罰的權(quán)利，只能以現(xiàn)行的政策法規(guī)和公認(rèn)的會計慣例來判斷會計報表是否公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。因此，需要相應(yīng)職能部門重視利用注冊會計師執(zhí)業(yè)報告實(shí)施有效的監(jiān)管。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)中披露和建議的事項能夠被監(jiān)管部門所采用，作為裁定和處罰的依據(jù)，那么，審計報告的作用也就能真正體現(xiàn)出來。但如果注冊會計師的披露和建議被監(jiān)管部門忽視，只是作為評價注冊會計師是否盡責(zé)的依據(jù)，審計報告的作用和需求就會降低。

　　2.經(jīng)濟(jì)體制改革中遺留的問題，屬于改革的成本，應(yīng)當(dāng)由相應(yīng)的政策措施來消化或解決，如果一時尚沒有對應(yīng)的政策和措施來解決，也不能把此事項帶來的風(fēng)險加到注冊會計師身上，只要注冊會計師如實(shí)披露了，相應(yīng)的職能部門應(yīng)當(dāng)積極對此采取措施，而不是一味追究注冊會計師查不清楚或未盡責(zé)問題。

　　作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)