【問題】
同一控制下企業(yè)合并在合并日當天，被合并方所有者權益賬面價值為負數(shù)時，投資成本如何確定？是否確認負數(shù)？
【解答】
根據(jù)上述問題，可假定“案例”有以下數(shù)據(jù)：
同一控制下A公司以零對價取得X公司持有B公司80%股權。A公司、B公司、X公司均為某集團的控股子公司。合并日B公司實收資本2000萬元，未考慮其他項目“未分配利潤”為（-）3000萬元，凈資產(chǎn)為（-）1000萬元。
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第六條規(guī)定：“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第三條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”
若僅僅根據(jù)上述準則規(guī)定，按照假定數(shù)據(jù)應有會計處理：
借：長期股權投資（投資成本） �。�-）800萬元
貸：資本公積 �。�-）800萬元
或者
借：資本公積 800萬元
貸：長期股權投資（投資成本） 800萬元
上述分錄雖然基本符合準則規(guī)定，但從會計處理結果，科目核算反映來看又不盡合乎情理。
對上述問題應如何根據(jù)準則的相關規(guī)定進行會計處理：
根據(jù)上述規(guī)定和假定的數(shù)據(jù)，按照合并方合并日持有被合并方實收資本的份額為1600萬元、凈資產(chǎn)賬面價值的份額為負數(shù)800萬元，合并方以零收購控股合并，則合并方的會計處理是否可以為：
借：長期股權投資（投資成本） 1600萬元
資本公積 800萬元
貸：長期股權投資（投資成本調(diào)整） 2400萬元
對上述問題會計處理的理由：
1.按照企業(yè)合并、長期股權投資準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中“合并方取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。”和“應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本”。
而上列會計分錄
長期股權投資初始投資成本＝1600萬元-2400萬元＝（-）800萬元（也是長期股權投資科目的凈余額），是合并方A公司合并日持有的被合并方B公司所有者權益的份額；
由于合并方A公司的合并對價是零收購，因此支付對價與按照取得被合并方所有者權益的份額（-）800萬元的差額800萬元（0-（-）800萬元）＝800萬元），按規(guī)定應調(diào)整資本公積。
如此進行會計處理也應說是符合沒有背離準則的相關規(guī)定。
2.如果按照經(jīng)濟事項的實質(zhì)來講，A公司以零對價取得X公司持有的B公司80%股權，從另一角度說是以承擔B公司應承擔的3000萬元虧損80%份額2400萬元的義務，取得了享有B公司實收資本2000萬元80%份額的1600萬元的所有權。所以在會計分錄中分別有借記長期股權投資（投資成本）1600萬元和貸記長期股權投資（投資成本調(diào)整）2400萬元的處理，其差額800萬元由A公司的留存收益處理。