第一，實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題。
一是EPC總承包企業(yè)采用單一的完工百分比法不盡合理。目前，實(shí)務(wù)中EPC總承包企業(yè)在選擇完工百分比法時(shí)，對(duì)于以設(shè)備銷售為主的企業(yè)一般傾向于選擇第一種方法，稱為成本百分比法。而對(duì)于以建筑安裝為主企業(yè)一般選擇第二種方法，稱為工作量百分比法。在總承包企業(yè)承接諸如水下工程為主的建造合同時(shí)則相應(yīng)選擇第三種方法。但作為EPC總承包人如果單獨(dú)選擇某種方法，可能忽略了相應(yīng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，簡(jiǎn)要分析如下：作為EPC總承包商，在設(shè)計(jì)、設(shè)備和建筑安裝業(yè)務(wù)中，設(shè)計(jì)的成本一般較低，分項(xiàng)合同額雖然占整個(gè)合同額的比例較低，但絕對(duì)數(shù)合同額不一定很小，一般情況下毛利也相對(duì)較高。而設(shè)備部分一般占整個(gè)合同額的大部分，其毛利率遠(yuǎn)低于較設(shè)計(jì)部分的毛利水平。對(duì)于建筑安裝部分，其毛利水平也相對(duì)有限。同時(shí)，在某一時(shí)點(diǎn)，由于總承包企業(yè)和業(yè)主往往對(duì)建造合同的完成進(jìn)度確認(rèn)有一定差異。在這種背景下，如果僅僅用成本百分比法或者工作量完成法則有可能人為地改變實(shí)際的完工進(jìn)度，從而對(duì)總承包企業(yè)的收入和費(fèi)用產(chǎn)生一定的影響。
二是物價(jià)變動(dòng)與技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)對(duì)完工百分比法的影響。在成本百分比法下，企業(yè)投入成本的變化無(wú)疑會(huì)影響到完工進(jìn)度的確認(rèn)。在固定造價(jià)合同下，如果業(yè)主不同意因物價(jià)變動(dòng)提出的項(xiàng)目索賠，則相當(dāng)于原來(lái)編制的預(yù)算成本而言，當(dāng)期確認(rèn)的完工進(jìn)度要大于實(shí)際的完工進(jìn)度，從而影響項(xiàng)目收入的確認(rèn)。另外，在一些企業(yè)可能借助于工程項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)研發(fā)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，相關(guān)費(fèi)用只能在“研發(fā)支出”科目下歸集，而非在“工程施工”科目下歸集。由此可見(jiàn)，如果企業(yè)在編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，將依托項(xiàng)目進(jìn)行的技術(shù)研發(fā)投入予以考慮，則“工程施工”歸集的項(xiàng)目成本會(huì)低于實(shí)際的項(xiàng)目成本。反之，如果項(xiàng)目預(yù)算尚未考慮技術(shù)研發(fā)投入成本，則會(huì)計(jì)核算的項(xiàng)目盈利水平與實(shí)際的項(xiàng)目盈利水平將會(huì)產(chǎn)生一定差異。這些問(wèn)題可能引發(fā)項(xiàng)目績(jī)效考核、報(bào)表審計(jì)、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等諸多問(wèn)題。
三是在借款墊資情況下，借款費(fèi)用未予以充分資本化。在外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境日益激烈的情況下，企業(yè)為了競(jìng)標(biāo)成功，常常會(huì)采用墊資的方式進(jìn)行施工。在企業(yè)自身資金有限的前提下，往往會(huì)向一些商業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款，以滿足項(xiàng)目進(jìn)度和公司正常經(jīng)營(yíng)的需要。這樣，如果企業(yè)不能準(zhǔn)確區(qū)分建造合同所占用的資金，為了簡(jiǎn)化處理，誤將借款利息費(fèi)用化。這樣就導(dǎo)致項(xiàng)目成本的減少，進(jìn)而影響項(xiàng)目真實(shí)的盈虧狀況。
四是人工成本歸集不準(zhǔn)確。作為項(xiàng)目成本的重要組成部分，人工費(fèi)的歸集相對(duì)比較重要。但是，對(duì)以EPC總承包企業(yè)而言，由于其常年施工項(xiàng)目較多，可能無(wú)法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)某一項(xiàng)目的工時(shí)。另外，某些單項(xiàng)工程可能予以分包時(shí)，分包方并不能及時(shí)將自己的人工成本予以上報(bào)。這些因素可能導(dǎo)致人工成本不能準(zhǔn)確地予以歸集到相關(guān)項(xiàng)目中。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)采取了在會(huì)計(jì)報(bào)表期末根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算予以調(diào)整人工成本的做法。即日常先歸集在“管理費(fèi)用”科目，期末再調(diào)整到“工程施工”科目中。該做法雖然歸集了部分人工成本，但不夠嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)。
五是內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易。在集團(tuán)化管理模式盛行的情況下，對(duì)于一些大型的建造合同，集團(tuán)內(nèi)單位互為總包和分包的關(guān)系較為常見(jiàn)。這就牽涉到集團(tuán)層面內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵銷的問(wèn)題。實(shí)際工作中，在總包和分包單位對(duì)工程項(xiàng)目沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行結(jié)算的情況下，可能造成雙方對(duì)收入、成本和存貨及應(yīng)收賬款（或預(yù)收賬款）確認(rèn)的不一致。相應(yīng)地，引起集團(tuán)合并報(bào)表層面抵銷的不充分，導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況的扭曲。
六是報(bào)表項(xiàng)目反映內(nèi)容不夠真實(shí)。在建造合同施工過(guò)程中，業(yè)主按經(jīng)監(jiān)理確認(rèn)的工作量再予以確認(rèn)是業(yè)界的普遍現(xiàn)象。而在某一時(shí)點(diǎn)，企業(yè)實(shí)際的工程進(jìn)度可能要大于業(yè)主簽認(rèn)的工程進(jìn)度。這在一定程度上造成了企業(yè)確認(rèn)收入的滯后。另外，現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了“工程施工——合同毛利”這一會(huì)計(jì)科目，其實(shí)質(zhì)是建造合同潛在的毛利，而非建造合同成本的組成部分。但出于會(huì)計(jì)核算需要，在會(huì)計(jì)期末，要求企業(yè)將“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個(gè)科目對(duì)沖，對(duì)沖后余額為借方則反映為會(huì)計(jì)報(bào)表的“存貨項(xiàng)目”，余額為貸方則反映為“預(yù)收賬款”項(xiàng)目，直到項(xiàng)目結(jié)束，這兩個(gè)科目才真正實(shí)現(xiàn)全額對(duì)沖。實(shí)際上，從“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的含義可以看出，如此予以對(duì)沖后出現(xiàn)借方余額反映在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中的“存貨”項(xiàng)目嚴(yán)格意義上并不符合其定義。
第二，解決方案。
一是加強(qiáng)建造合同管理。為了規(guī)范建造合同管理，提高項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)并依據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，建立一套適合公司的建造合同管理辦法。通過(guò)明確的崗位分工和批準(zhǔn)授權(quán)，加強(qiáng)合同投標(biāo)和履約，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，加強(qiáng)項(xiàng)目的過(guò)程管理，及時(shí)確認(rèn)合同收入和成本，以真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在制訂企業(yè)的建造合同管理辦法中，需要重點(diǎn)注意如下幾點(diǎn)：明確的崗位分工和授權(quán)可以確保公司項(xiàng)目投標(biāo)的合規(guī)性和贏利性或者符合公司當(dāng)前公司發(fā)展需要；建造合同投標(biāo)階段工作的充分性直接關(guān)系到項(xiàng)目的可行性和盈利水平及法律風(fēng)險(xiǎn)；建造合同臺(tái)賬的有效管理可以降低企業(yè)執(zhí)行建造合同的風(fēng)險(xiǎn)；合同結(jié)算與成本管理可以切實(shí)提高企業(yè)的項(xiàng)目盈利水平；建造合同資金的管理重點(diǎn)在于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和提高資金使用效益。
二是根據(jù)核算對(duì)象采用合適的完工百分比法。實(shí)務(wù)中，在選擇完工百分比法的一個(gè)基本原則是：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)核算對(duì)象的不同特點(diǎn)來(lái)選擇相應(yīng)的完工百分比法，以準(zhǔn)確地核算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入、成本和存貨等報(bào)表項(xiàng)目。比如，從行業(yè)角度出發(fā)，對(duì)于EPC企業(yè)而言，除一些特殊項(xiàng)目采用第三種方法外，其他類型的工程項(xiàng)目可以采取第一種和第二種方法相結(jié)合的方式來(lái)分別確認(rèn)完工進(jìn)度。對(duì)于設(shè)計(jì)和建筑安裝部分，采用合同工作量法；對(duì)于設(shè)備部分，則采取成本百分比法。
三是項(xiàng)目預(yù)算的準(zhǔn)確編制和及時(shí)變更。鑒于成本預(yù)算編制的準(zhǔn)確與否直接影響到完工百分法，這就提示企業(yè)在在日常工作中，應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)算的編制和及時(shí)調(diào)整。在編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，應(yīng)結(jié)合國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)要求、商務(wù)合同、設(shè)計(jì)文件、當(dāng)期原材料價(jià)格、預(yù)期外部環(huán)境的變化等進(jìn)行。對(duì)于項(xiàng)目施工過(guò)程中，由于外部環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整項(xiàng)目預(yù)算成本。比如，在國(guó)家對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用要求有所變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)做出項(xiàng)目預(yù)算的調(diào)整。對(duì)于借助于工程項(xiàng)目進(jìn)行的技術(shù)研發(fā)，在目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定已經(jīng)itS，“研發(fā)支出”的費(fèi)用能否在計(jì)算完工百分比時(shí)予以考慮的情況下，筆者認(rèn)為，由于其實(shí)際發(fā)生的成本構(gòu)成了項(xiàng)目的實(shí)際成本，故此在計(jì)算完工百分比法時(shí)，應(yīng)予以考慮。雖然這樣操作會(huì)照成項(xiàng)目賬面盈利的虛增，但如果在業(yè)績(jī)考核時(shí)剔除這一因素帶來(lái)的影響。則既可以滿足公司內(nèi)部業(yè)績(jī)管理要求，又能滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
四是借款費(fèi)用資本化。根據(jù)《借款費(fèi)用》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分是否應(yīng)予費(fèi)用化或資本化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照該準(zhǔn)則要求，做好日常借款和用款記錄，對(duì)于運(yùn)用到施工項(xiàng)目的借款，其發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)人相關(guān)項(xiàng)目的成本。此外發(fā)生的借款費(fèi)用，則予以費(fèi)用化。
五是合理分配人工成本。在日常工作中，企業(yè)應(yīng)做好人工成本的統(tǒng)計(jì)工作。在現(xiàn)代信息化比較普及的情況下，如果企業(yè)管理層比較重視項(xiàng)目管理，應(yīng)該可以改變基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不夠詳盡的現(xiàn)狀。這樣，通過(guò)日常相關(guān)員工工時(shí)的統(tǒng)計(jì)，財(cái)務(wù)部門可以據(jù)此合理分配項(xiàng)目成本。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)要求分包方及時(shí)提交項(xiàng)目報(bào)表，以便及時(shí)歸集分包方的人工成本。當(dāng)然，企業(yè)對(duì)于分包單位報(bào)表及時(shí)上報(bào)的要求，其目的不僅僅在于歸集人工成本，更主要的目的是通過(guò)規(guī)范分包單位的管理，從項(xiàng)目總體上降低自己的風(fēng)險(xiǎn)和成本。
六是統(tǒng)一內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易規(guī)則。針對(duì)集團(tuán)內(nèi)公司因總包和分包單位因結(jié)算不及時(shí)的情況，集團(tuán)公司在制訂建造合同管理辦法時(shí)應(yīng)予以明確，要求總包和分包單位及時(shí)結(jié)算工作量并定期對(duì)賬。在編制報(bào)表日期，要求雙方提供相關(guān)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易報(bào)表，以便作為編制合并報(bào)表內(nèi)部交易抵銷的依據(jù)。
七是報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整和披露。針對(duì)業(yè)主結(jié)算滯后的特點(diǎn)，為了真實(shí)反映企業(yè)的項(xiàng)目進(jìn)度，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際工程進(jìn)度進(jìn)行會(huì)計(jì)賬面的預(yù)結(jié)算并做好輔助登記。雖然，在報(bào)表審計(jì)時(shí)可能導(dǎo)致與業(yè)主對(duì)賬的不一致，同時(shí)也不能全部排除企業(yè)利用該方法作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的工具。但是，如果要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以詳細(xì)披露預(yù)結(jié)算的情況，則可以在很大程度上保證企業(yè)真實(shí)準(zhǔn)確反映其當(dāng)期的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況。另外，對(duì)于“工程施工一合同毛利”會(huì)計(jì)科目所存在的問(wèn)題，企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表日，在確認(rèn)收入和成本的同時(shí)，將存貨成本和工程結(jié)算予以結(jié)轉(zhuǎn)，而非等到項(xiàng)目最終完工才進(jìn)行“工程施工”和“工程結(jié)算”的對(duì)沖。但為了加強(qiáng)項(xiàng)目管理，企業(yè)在日常工作中，企業(yè)對(duì)這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目應(yīng)通過(guò)設(shè)置項(xiàng)目輔助賬的方式，以方便準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)。
八是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督。為防范企業(yè)可能利用完工百分比法調(diào)節(jié)項(xiàng)目收入和盈利的狀況，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)外部機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)項(xiàng)目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況。作為公司管理層，則在完善公司內(nèi)部各項(xiàng)控制制度的同時(shí)，強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，為企業(yè)營(yíng)造一個(gè)良好的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)氛圍。