重組是當(dāng)今企業(yè)發(fā)展過(guò)程中做大、做強(qiáng)的重要方式，財(cái)政部、國(guó)稅總局聯(lián)合出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)），明確了重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，加快了企業(yè)并購(gòu)重組的步伐。下面就“同一控制下的企業(yè)合并”會(huì)計(jì)及企業(yè)所得稅涉稅處理問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。
一、企業(yè)合并相關(guān)的基本概念
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)上
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
1.同一方，是指能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者（通常是指母公司）。
2.相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)，發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。
3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求——非暫時(shí)性。實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（一年及一年以上）為最終控制方所控制。
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《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。
1.合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并�？梢园次蘸喜⑴c新設(shè)合并來(lái)理解。
2.股權(quán)收購(gòu)（控股合并），是指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
3.企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
二、被合并方的會(huì)計(jì)及涉稅處理
（一）會(huì)計(jì)處理
1.被合并方需進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查、聘請(qǐng)有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估，并進(jìn)行必要的調(diào)賬處理。
2.結(jié)束舊賬時(shí)：
�。�1）喪失法人資格的被合并方，應(yīng)當(dāng)結(jié)束舊賬；
�。�2）保留法人資格的被合并方，仍然可繼續(xù)沿用原企業(yè)賬冊(cè)；也可以結(jié)束舊賬，另立新賬。
3.在控股合并中，被合并方除需要進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。
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1.控股合并中，被合并方無(wú)論是選用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被合并方的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。被合并方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
2.吸收合并（或新設(shè)合并）中，（1）選用一般性稅務(wù)處理時(shí)，被合并方需進(jìn)行所得稅清算；（2）選用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并方合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并方承繼，即被合并方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
三、被合并方股東的會(huì)計(jì)與涉稅處理
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1.企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資收益）。
2.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和確認(rèn)的與資本公積相關(guān)的遞延所得稅，在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積和確認(rèn)的與資本公積相關(guān)的遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益。
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1.一般性稅務(wù)處理。
�。�1）控股合并：在控股合并中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，出售股權(quán)所得價(jià)款與投資成本之間的差額全額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而不是區(qū)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)全額并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；
（2）吸收合并或新設(shè)合并、被合并方的股東需要進(jìn)行所得稅清算。被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.特殊性稅務(wù)處理。
�。�1）控股合并：被合并方股東取得合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無(wú)需交納所得稅。被合并方股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并不同方式確定是否需要進(jìn)行所得稅清算處理；
（2）吸收合并或新設(shè)合并：合并各方在選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，被合并方的股東取得合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無(wú)需交納所得稅。被合并方股東既不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不需要進(jìn)行所得稅清算處理。
3.被合并企業(yè)的股東是自然人股東，則自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。在此基礎(chǔ)上，需充分關(guān)注《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）的征管規(guī)定。
四、合并方的會(huì)計(jì)及涉稅處理
（一）會(huì)計(jì)處理
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.前提條件：合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
（二）稅務(wù)處理
1.一般性稅務(wù)處理。（1）控股合并：長(zhǎng)期股權(quán)投資以實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款（公允價(jià)值）及支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）吸收合并或新設(shè)合并：合并企業(yè)接受被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定。
2.特殊性稅務(wù)處理。（1）控股合并：長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）吸收合并或新設(shè)合并：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
五、注意事項(xiàng)
1.適用特殊性稅務(wù)處理的條件。企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
�。�2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例（詳見(jiàn)59號(hào)文件規(guī)定比例）；
�。�3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
�。�4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；
�。�5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
2.在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅。重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
3.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
4.一般性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理下，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
5.特殊性稅務(wù)處理需根據(jù)企業(yè)合并雙方的意圖來(lái)確定，即使符合特殊性稅務(wù)處理的重組，也可以選擇使用一般性處理規(guī)定來(lái)進(jìn)行涉稅處理。
6.企業(yè)發(fā)生特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。否則不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。