一、規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證的意義

　　在新的《企業(yè)會計準則》頒布之前，我國還沒有統(tǒng)一的資產(chǎn)減值會計準則，對各項資產(chǎn)減值的規(guī)定散見于各個獨立的具體會計準則之中，對于很多具體問題沒有詳細統(tǒng)一的規(guī)定。 會計實務中存在著企業(yè)主觀隨意計提減值準備的現(xiàn)象。財務會計的基本程序是確認、計量、記錄和報告，而確認和計量的原始資料是原始憑證，若不對資產(chǎn)減值原始憑證進行規(guī)范，勢 必會造成資產(chǎn)減值確認、計量的無序狀態(tài)，最終影響資產(chǎn)減值會計準則的有效實施。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，對資產(chǎn)減值會計核算有了較為詳細統(tǒng)一的規(guī)定，這對抑制企業(yè)主觀隨意計提資產(chǎn)減值準備具有積極作用。為了保證資產(chǎn)減值會計準則的有效實施，最大限度抑制企業(yè)主觀隨意計提資產(chǎn)減值準備，根本措施是規(guī)范資產(chǎn)減值會計核算所依據(jù)的 原始憑證。

　　二、資產(chǎn)減值會計核算對原始憑證的要求

　　1．表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的證據(jù)?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》列示了表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，需要的證據(jù)有：

　　(1)資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌的證據(jù)。

　　(2)企業(yè)經(jīng) 營所處的經(jīng)濟、技術或法律等環(huán)境在當期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化的證據(jù)；資產(chǎn)所處的市場在當期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化的證據(jù)；這些變化會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響的分析性證據(jù)。

　　(3) 市場利率或其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高的證據(jù)。

　　(4)資產(chǎn)實體已經(jīng)損壞的證據(jù)和表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時的證據(jù)。

　　(5)資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、終止使用或計劃提前處置的證據(jù)。

　　(6)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或?qū)⒌陀陬A期的企業(yè)內(nèi)部報告。

　　(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的證據(jù)。

　　2．計量資產(chǎn)可收回金額的證據(jù)?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　一是資產(chǎn)公允價值的證據(jù)。資產(chǎn)的公允價值首先應當根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格確定資產(chǎn)的公允價值；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值，可參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果?？梢?，確定資產(chǎn)公允價值需要的證據(jù)包括公平交易的銷售協(xié)議、資產(chǎn)市場價格的證據(jù)、同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果的證據(jù)。

　　二是處置費用的證據(jù)。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。預計資產(chǎn)處置費用需要的證據(jù)包括資產(chǎn)處置方案、法律顧問或律師意見書、國家相關的法律法規(guī)、企業(yè)的相關歷史數(shù)據(jù)等。

　　三是預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的證據(jù)。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。(1)預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量。應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞增的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。這需要企業(yè)最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)作為證據(jù)，需要企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率的證據(jù)。(2)確定資產(chǎn)使用壽命需要相應的依據(jù)。(3)折現(xiàn)率，通常應當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率，替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或其他相關市場借款利率做適當調(diào)整后確定。這需要資產(chǎn)的市場利率或加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或其他相關市場借款利率的證據(jù)。

　　3．認定資產(chǎn)組的證據(jù)。資產(chǎn)組的認定應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時在認定資產(chǎn)組時應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營 活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式等，這需要企業(yè)的內(nèi)部報告作為證據(jù)。

　　三、規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證的設想

　　1．原始憑證的含義。原始憑證又稱原始單據(jù)，是在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟業(yè)務已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)，是進行會計核算的原始資料。原始憑證按其形成可以分為外來原始憑證和自制原始憑證兩類。外來原始憑證是指在經(jīng)濟業(yè)務活動發(fā)生或完成時，從其他單位或個人處直接取得的原始憑證；自制原始憑證是指由本單位 內(nèi)部經(jīng)辦業(yè)務的部門和經(jīng)辦人員，在執(zhí)行或完成某項經(jīng)濟業(yè)務時填制的，僅供本單位內(nèi)部使用的原始憑證。無論是外來原始憑證還是自制原始憑證都是對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務的記錄。但資產(chǎn)減值的原始憑證并不是“在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟業(yè)務已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)”，因為資產(chǎn)減值的會計核算并沒有與之對應的實際發(fā)生的諸如購貨、領用等經(jīng)濟業(yè)務，因此有必要將資產(chǎn)減值的原始憑證進行規(guī)范管理。

　　2．進一步規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/64/79/1996/6/ad7146314011171669915617.htm">會計基礎工作規(guī)范》對原始憑證的要素、取得或填制、傳遞和保管作出了相應規(guī)范，由于資產(chǎn)減值原始憑證與傳統(tǒng)原始憑證有著重大區(qū)別，對資產(chǎn)減值原始憑證必須加以特殊規(guī)范。《會計基礎工作規(guī)范》要求原始憑證必須具備齊全的要素：憑證的名稱；填制憑證的日期；填制憑證單位名稱或填制人姓名；經(jīng)辦人員的簽名或蓋章；接受憑證單位名稱；經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容；數(shù)量、單價和金額。資產(chǎn)減值原始憑證對這些要索的增減包括：(1)經(jīng)辦人員的簽名或蓋章可以刪掉，因為沒有對應實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。(2)經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容改為經(jīng)濟事項內(nèi)容，同樣因為沒有對應實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。(3)增加“審核人的簽名或蓋章”。(4)對企業(yè)內(nèi)部部門或單位填制的原始憑證，除要有填制人的簽名或蓋章之外，還要有內(nèi)部部門或單位負責人的簽名或蓋章，如預計資產(chǎn)的處置費用時，資產(chǎn)處置方案等相關技術資料應由相關工程技術部門負責人簽名或蓋章；財務預算或預測數(shù)據(jù)應由財務部門負責人簽名或蓋章，而財務預算或預測數(shù)據(jù)所依據(jù)的業(yè)務預算應由業(yè)務部門負責人簽名或蓋章；公平交易的銷售協(xié)議用來確定資產(chǎn)的公允價值時，應由銷售部門負責人簽名或蓋章。這樣可明確責任，由內(nèi)部填制人員和內(nèi)部部門、單位負責人對自制原始憑證的真實性負責。

　　關于填制單位名稱，有些資產(chǎn)減值原始憑證需要從企業(yè)外部取得，如資產(chǎn)市價的證據(jù)；市場利率或其他市場投資報酬率的證據(jù)；企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或所在國家或地區(qū)的長期平均增長率的證據(jù)；同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果的證據(jù)、法律顧問或律師意見書等。為保證這些外來原始憑證的權(quán)威性和真實性，對填制單位必須有所要求，如企業(yè)作為長期股權(quán)投資核算的證券資產(chǎn)的市價證據(jù)，應由證券經(jīng)營機構(gòu)作為填制單位蓋章；房地產(chǎn)的市價證據(jù)，應由房地產(chǎn)管理部門作為填制單位蓋章；企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率的證據(jù)應由統(tǒng)計部門作為填制單位蓋章等。這樣既可保證外來原始憑證的權(quán)威性，又可做到責任明確，由外部填制單位對外來原始憑證的真實性負責。

　　3．發(fā)揮政府部門應有的作用。政府部門的作用有兩方面：一方面積極支持和配合企業(yè)取得外來原始憑證。為保證外來原始憑證的權(quán)威性和真實性，由證券經(jīng)營機構(gòu)、房地產(chǎn)管理部門、統(tǒng)計部門、環(huán)保部門等作為外來原始憑證的填制單位在外來原始憑證上蓋章。為取得這些部門和單位的支持與配合，由財政部協(xié)調(diào)，聯(lián)合相關主管部門對部門和單位的支持與配合工作作出規(guī)定。另一方面這些政府部門以原始憑證為依據(jù)，依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，加強對企業(yè)相關經(jīng)濟行為和會計資料的監(jiān)督檢查。

　　4．建立健全相關內(nèi)部控制制度。銷售協(xié)議、資產(chǎn)處置方案、資產(chǎn)市場價格的證明等原始憑證的形成一般與會計核算人員的職責無關，且遠遠超出了會計核算人員的職責范圍，應當是銷售部門、工程技術部門、法律部門等相關部門對原始憑證的形成負責。企業(yè)應當建立健全與原始憑證的形成、傳遞和保管相關的內(nèi)部控制制度，建立崗位責任制和授權(quán)審批制度，確保原始憑證的真實性?？筛鶕?jù)需要指定銷售部門、工程技術部門、法律部門、財會部門、管理層和董事會等歸口管理有關原始憑證的形成與保管，明確經(jīng)辦人員、部門負責人、會計主管和總經(jīng)理的職責與權(quán)限。