新的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例均增設了“特別納稅調(diào)整”一章，它從實體法的角度，對關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出了規(guī)定，可以說，這是反避稅的全面立法。全國稅務系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理與反避稅工作會議提出的“分類管理，優(yōu)化服務，核實稅基，完善匯繳，強化評估，防范避稅”成為新時期企業(yè)所得稅管理的新要求。其中，“防范避稅”成為企業(yè)所得稅管理的重要內(nèi)容，稅務部門力圖通過完善反避稅工作制度和業(yè)務規(guī)程，建立反避稅與日常管理工作的協(xié)調(diào)配合機制，深入開展反避稅調(diào)查，有效維護國家稅收權(quán)益；力圖通過嚴格貫徹執(zhí)行反避稅法律法規(guī)和操作規(guī)程，完善集中統(tǒng)一管理的反避稅工作機制，促進規(guī)范調(diào)查分析、加大案件調(diào)整補稅力度，不斷提高反避稅調(diào)查質(zhì)量。由此是否可以得出結(jié)論，納稅人的避稅是“違法的”，稅務籌劃就應“拒絕避稅”呢？
一、避稅的基本含義
1906年，英國第一次出現(xiàn)“合法避稅”（Legal Avoidance）的概念，說明在避稅概念剛出現(xiàn)的時候，人們就未將避稅與偷逃稅等同。但在理論與實務界，對避稅的認識卻一直有較大差異。聯(lián)合國稅收專家小組將避稅解釋為：“避稅相對而言是比較不甚明確的概念，很難用能夠為人們所普遍接受的措辭對它做出定義。”在更多情況下，避稅是相對于偷逃稅而言的一個概念。避稅在一些國家被認為是逃稅，而在另一些國家則被認為是合法或合理的行為；有些國家甚至還有意或無意地提供被其他國家反對的避稅機會，想通過稅收競爭優(yōu)勢，吸引外資，促進本國經(jīng)濟增長。
1992年出版的《偷稅與避稅》（國家稅務局稅收科研所譯）一書中是這樣概括的：“避稅可以定義為規(guī)避、降低或延遲納稅義務的一種方法，但不是用……偷稅與節(jié)稅的方法。……節(jié)稅是用法律并不企圖包括的方法來使納稅義務降低；而避稅是對法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進去的范圍加以利用。” 筆者也曾在自己主編的書中寫到：“避稅是納稅人在遵守稅法、尊重稅法規(guī)則（不影響、不削弱稅法的法律地位）的前提下，利用稅法等有關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處，通過對企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投融資活動、兼并重組等涉稅事項的精心安排，達到規(guī)避或減輕稅負，實現(xiàn)稅收利益最大化的謀劃與安排。”
在我國《稅收征管法》第五章“法律責任”中所列舉的各種稅務違法行為和《刑法》第201～210條界定的“涉稅犯罪”行為中，均未見“避稅”條款，說明避稅并不違法（當然也不會明確其合法）。從新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中對給予“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款也可以看出，它的“處罰”形式和內(nèi)容，與《稅收征管法》、《刑法》中規(guī)定的“懲罰”形式和內(nèi)容是有區(qū)別的。
對納稅人的避稅行為，各國的規(guī)定和容忍度不同，甚至每個國家在不同發(fā)展時期或者對不同利益集團，其態(tài)度也是有差異的。避稅實質(zhì)上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法等有關(guān)法律賦予的權(quán)利，保護其既得利益的手段。避稅并沒有、也不會、也不能不履行法律規(guī)定的義務，避稅不是對法定義務的抵制和對抗。可以說，避稅既不合法，又不違法，是納稅人的非違法行為。
二、政府有權(quán)進行特別納稅調(diào)整
對政府來說，納稅人避稅的不良效應是顯而易見的：一是直接減少了國家的稅收收入；二是政府為了反避稅，需要投入更多的人力、物力和財力，最終又減少了政府的可支配財力；三是從眾心理可能會誘使避稅越來越多；四是為了彌補因納稅人避稅而導致的稅收收入的減少，確保財政支出的需要，國家要不斷出臺新措施，或提高稅率，或開征新稅，或兼而有之，這必然會使稅制越來越復雜，從而增加稅收征收難度，提高稅收成本；五是如果納稅人是國際避稅，不僅會損害資本輸出國的稅收利益，也會影響吸收國外資金、技術(shù)的發(fā)展中國家的預期經(jīng)濟利益。但從某種意義上說，納稅人的避稅也有“良性效應”，它可以促進稅法的建設，使國家的稅制不斷健全，也可以促進稅收征管人員業(yè)務水平的提高。
新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的“特別納稅調(diào)整”，是政府出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所做的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進行的稅收調(diào)整（屬于“個別反避稅條款”）。特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對象、內(nèi)容、方法等多方面。原來我國的所得稅法律法規(guī)更多關(guān)注的是調(diào)整的合理性與合法性以及稅務機關(guān)執(zhí)法的準確性。而新稅法的“特別納稅調(diào)整”卻并不局限于此，它更多的是針對資本的國際流動，更多地強調(diào)企業(yè)經(jīng)濟行為在市場經(jīng)濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。凡屬于因不合理的安排而減少企業(yè)的應稅收入或應稅所得額的行為，都屬于調(diào)整和規(guī)范的內(nèi)容。
新《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”不符合獨立交易原則的避稅行為有：購銷業(yè)務不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價；融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率；提供勞務不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付勞務費用；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務往來不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價或者收取費用。根據(jù)關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來的類型和性質(zhì)，稅務機關(guān)一般會對企業(yè)是否違背獨立交易原則進行重點稅務審計。
為了打擊和遏制違背立法意圖而個別反避稅條款又不能規(guī)范的避稅行為，為稅務機關(guān)反避稅工作提供法律依據(jù)，新《企業(yè)所得稅法》在“特別納稅調(diào)整”中專門制定了“一般反避稅條款”，其第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。”實施條例第120條規(guī)定，“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”它一般應滿足以下三個條件：一是必須存在一個安排，是指人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。稅務機關(guān)依法對納稅人做出納稅調(diào)整的，企業(yè)必須在規(guī)定時間內(nèi)補繳稅款，支付利息和（或）加息。
三、納稅人避稅的動因與誘因
（一）避稅的動因
避稅最初產(chǎn)生的緣由是納稅人為抵制政府過重的稅負，在進行各種偷逃稅行為受到政府嚴厲制裁后，為尋求更為有效的規(guī)避辦法的結(jié)果。亞當？斯密的經(jīng)濟學理論的第一個假定是經(jīng)濟人假定，市場經(jīng)濟的全部理論和制度設計都是以該假定為前提推導出來的。市場經(jīng)濟就是要最大限度地利用人們的逐利本性來增加社會財富的總量，避稅籌劃同樣也是體現(xiàn)經(jīng)濟人假定。第二個假定是理性人假定，即假定人們具有“完全理性”，能夠隨時隨地追求自身利益最大化。企業(yè)進行避稅籌劃就要求納稅人是理性經(jīng)濟人。理性經(jīng)濟人假定有兩個含義：①理財主體是追求自身利益最大化的經(jīng)濟人；②理財主體是理性主體，能夠?qū)碡敾顒舆M行有效的規(guī)劃、實施、協(xié)調(diào)和控制，保證不會觸犯法律。因此，理性經(jīng)濟人必須具有較強的法制觀念，熟知包括稅法在內(nèi)的相關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)容及其運作程序，知曉其中的利弊、長短，正確掌握合法、不違法與違法的臨界點；不會公然挑戰(zhàn)稅法，而是游走在法律的邊緣。
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利益驅(qū)動是避稅的主觀原因，但能否實現(xiàn)避稅籌劃的預期結(jié)果，僅有動因還不夠，還必須有國內(nèi)、國際的客觀環(huán)境和條件等避稅誘因：①稅法中存在的差異和各種優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠往往是稅收漏洞的根源，或者說稅收漏洞很多是由稅收優(yōu)惠造成的，因此，在很多情況下“節(jié)稅”與“避稅”是很難劃定明確界線的。美國斯坦福大學商學院教授邁倫？斯科爾斯等在《稅收與經(jīng)營戰(zhàn)略》一書中指出，政府“為實現(xiàn)各種社會目標而設計的稅收制度都不可避免地會刺激社會個體進行稅收籌劃活動”，“為達到特定社會目標而制定的稅收規(guī)則往往失之過寬，而且規(guī)則本身的模糊性也使一些人容易鉆空子，從而引發(fā)一些負面的社會經(jīng)濟活動”。②各國稅制的差異。由于各國的經(jīng)濟背景不同、稅收法律環(huán)境不同，其稅收管轄權(quán)不同，對稅收居民的收入來源地的判定標準不同，因此，各國稅制存在諸多差異，從而為納稅人進行國際避稅提供了廣闊空間。③稅收協(xié)定中存在的特例。由于稅法具有多層次的特點，我國先后與80多個國家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定。按照稅收國際慣例，特別法優(yōu)先于普通法、國際法優(yōu)先于國內(nèi)法，因此，稅收協(xié)定中存在的特例也是避稅的“閃光點”。④稅負過重或稅收執(zhí)法不嚴。當稅負過重或稅收執(zhí)法不嚴、不公時，也會導致避稅現(xiàn)象的產(chǎn)生。稅收是政治、經(jīng)濟及社會的敏感神經(jīng)，納稅人的本能反映也是對稅法、對稅收執(zhí)法的一種評判。納稅人的異化反擊，可以促進稅法的不斷健全和逐步完善，可以促進稅收執(zhí)法水平的不斷提高。⑤非稅因素。具體包括電子商務等新技術(shù)帶來的稅法空白或稅負差異、外匯管制政策的差異、物價變動、匯率變動、心理因素等。
四、避稅成本將越來越高，風險將越來越大
避稅與反避稅將長期存在。為了確保國家的財政收入，維護稅收秩序，國家可以立法制定反避稅措施，稅務機關(guān)也有權(quán)對納稅人依法進行“特別納稅調(diào)整”；但納稅人也有權(quán)在不違反稅法等有關(guān)法律法規(guī)的前提下，追求包括稅收利益在內(nèi)的自身利益最大化。
避稅是市場經(jīng)濟的必然產(chǎn)物，是早已存在、實際存在而且還將繼續(xù)存在的經(jīng)濟行為，避稅將逐漸演變成為一種高智商的經(jīng)濟技巧和經(jīng)營藝術(shù)。作為市場經(jīng)濟的特有現(xiàn)象，避稅將與市場經(jīng)濟相伴相生，若試圖禁絕避稅，無異于取消市場經(jīng)濟。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，陽光下的避稅與反避稅，其判斷標準只能是法律，而不是感情涌動和道德評判（本文決無主張“不講道德”之意，這是兩個問題）。
但目前越來越多國家的政府及稅務當局認為，納稅人避稅是“企圖繞過稅法的規(guī)定，于是錯用或濫用稅法的避稅所可能帶來的收益，將會被政府制定的一般反避稅法所取消。”因此，對企業(yè)所得稅的納稅人來說，一定要認真學習、正確理解新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中的“特別納稅調(diào)整”，充分認識到避稅的成本將會越來越高、避稅的風險將會越來越大。企業(yè)應該理性看待避稅，不要被避稅帶來的眼前利益所誘惑，而應將主要精力放在增強自身的核心競爭力上，以保持企業(yè)在市場競爭中的真正優(yōu)勢。