1  引言

　　1.1 為了指導注冊會計師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計報表審計業(yè)務，提高執(zhí)業(yè)質量，降低執(zhí)業(yè)風險，根據(jù)《獨立審計基本準則》和《獨立審計實務公告第3號——小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》，制定本指南。

　　1.2 獨立審計準則具有普遍適用性。注冊會計師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計時，應當將本指南與相關獨立審計準則結合起來考慮。

　　1.3 本指南著重說明注冊會計師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計所需考慮的主要因素，并未提供審計所需的全部程序。鑒于小規(guī)模企業(yè)的多樣性，本指南無意限制或取代注冊會計師的專業(yè)判斷。

　　1.4 為了增強可操作性，本指南還包括了5個附錄，供注冊會計師參考。

　　2.小規(guī)模企業(yè)的特征

　　2.1 企業(yè)規(guī)模的劃分標準不僅包括資產總額、營業(yè)收入以及員工人數(shù)等數(shù)量指標，還包括一些定性特征。本指南并不給出界定小規(guī)模企業(yè)的數(shù)量指標，而是列舉了小規(guī)模企業(yè)所具有的一些主要特征和其他特征。

　　2.2 本指南所稱小規(guī)模企業(yè)通常具備以下全部或大部分主要特征：

　　（1）所有權和管理權集中于少數(shù)人，組織結構簡單

　　小規(guī)模企業(yè)一般僅有一個或幾個業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理管理企業(yè)，但大多數(shù)情況下由其直接管理。本指南所稱業(yè)主（經(jīng)理）是指直接參與經(jīng)營管理的企業(yè)所有者或其聘用的經(jīng)理。

　　小規(guī)模企業(yè)的組織結構簡單，企業(yè)決策通常由業(yè)主（經(jīng)理）作出，業(yè)主（經(jīng)理）往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份。

　?。?）經(jīng)營活動的復雜程度較低，會計賬目簡單

　　小規(guī)模企業(yè)通常經(jīng)營規(guī)模較小，主業(yè)單一，經(jīng)營區(qū)域有限，經(jīng)營活動的復雜程度低于大中型企業(yè)。

　　小規(guī)模企業(yè)會計帳目簡單，會計人員較少，一些小規(guī)模企業(yè)可能委托外部專業(yè)機構代理記賬。

　　（3）制度和授權存在缺陷

　　業(yè)主（經(jīng)理）直接管理企業(yè)，通常缺乏正式的業(yè)務報告制度。小規(guī)模企業(yè)即使存在制度與授權程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。

　?。?）不相容職責分離有限

　　小規(guī)模企業(yè)通常由少數(shù)員工負責日常行政事務、會計處理和資產保管等，不相容職責分離有限，發(fā)生錯誤、舞弊及違反法規(guī)行為的可能性較大，且不易被發(fā)現(xiàn)。

　　2.3 小規(guī)模企業(yè)還可能具備以下其他特征：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內部控制之上

　　業(yè)主（經(jīng)理）不按照既定的制度和程序行事，凌駕于內部控制之上的可能性較大。

　?。?）管理人員會計知識有限

　　小規(guī)模企業(yè)的管理人員往往缺乏必要的會計知識，重視銷售、市場及產品開發(fā)等經(jīng)營活動，而對財務會計工作重視不夠。

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）可能支配所有的經(jīng)營管理活動

　　小規(guī)模企業(yè)缺乏相應的決策機構（如董事會），或者決策機構未能發(fā)揮應有的作用。業(yè)主（經(jīng)理）可能支配所有的經(jīng)營管理活動，企業(yè)經(jīng)營管理的水平在很大程度上取決于業(yè)主（經(jīng)理）的知識和能力。

　　2.4 在確定所審計企業(yè)是否為小規(guī)模企業(yè)時，注冊會計師應當根據(jù)上述特征并參照有關的企業(yè)規(guī)模劃分標準，合理運用專業(yè)判斷，以制定和實施有效的審計程序。但是，注冊會計師的判斷結果并不能改變其審計目的以及應當承擔的審計責任。

　　3.小規(guī)模企業(yè)的可審性

　　3.1 概述

　　3.1.1 注冊會計師應當了解企業(yè)基本情況，初步評價審計風險，充分關注其可審性，以確定是否接受委托。

　　3.1.2 下列情形可能導致小規(guī)模企業(yè)不可審計：

　?。?）注冊會計師對會計報表的完整性認定難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）的品德受到懷疑；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）無視既有的內部控制；

　?。?）缺乏成文的內部控制制度；

　?。?）會計記錄沒有原始憑證支持或沒有將原始憑證入賬。

　　針對上述情形，注冊會計師應當考慮采取必要措施，例如拒絕接受委托，修改業(yè)務約定書條款，提請企業(yè)補充、完善會計資料，擴大測試范圍，或解除業(yè)務約定等。

　　3.2 會計報表的完整性認定

　　3.2.1 在獲取會計報表完整性認定的審計證據(jù)時，注冊會計師通常依賴企業(yè)的內部控制。小規(guī)模企業(yè)的制度與授權存在缺陷以及不相容職責分離有限等特征，往往導致內部控制不可依賴，使注冊會計師難以獲取與完整性認定有關的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　3.2.2 在小規(guī)模企業(yè)的內部控制不可依賴、甚至不存在內部控制的情況下，注冊會計師可直接實施實質性測試程序，以獲取與完整性認定有關的審計證據(jù)。

　　3.2.3 注冊會計師通常實施以下審計程序，以獲取與完整性認定有關的直接證據(jù)：

　　（1）函證

　　注冊會計師可直接向小規(guī)模企業(yè)的供應商或客戶等第三人函證當年的交易。當小規(guī)模企業(yè)只與一個或幾個供應商或客戶存在購銷業(yè)務時，這一審計程序較為適用。

　?。?）交易測試

　　交易測試通常以規(guī)范的會計系統(tǒng)為基礎。原始憑證按順序預先編號以及總分類賬、明細分類賬序時登記有助于保證交易記錄的完整性。交易測試的方法包括：

　　——檢查企業(yè)保證交易記錄完整性的方法；

　　——測試預先編號憑證的順序；

　　——將已記錄的交易與有關銷售的合同、協(xié)議等相核對，不對應的項目可能表明交易未記賬；

　　——將已記錄的交易與實物流轉的記錄相比較。

　?。?）復核資產負債表日后發(fā)生的交易和事項

　　復核資產負債表日后發(fā)生的特定交易和事項，可用于檢查截止測試結果的正確性以及發(fā)現(xiàn)未入賬的負債和應收款項。

　　3.2.4 注冊會計師可實施以下審計程序，以獲取與完整性認定有關的間接證據(jù)：

　　（1）分析性程序

　　注冊會計師可將企業(yè)的預算、預測、前期數(shù)據(jù)等與實際金額進行比較，也可以將會計記錄與經(jīng)營數(shù)據(jù)相比較，以獲取有關賬戶余額和交易類別的信息。

　　（2）觀察與詢問

　　通過觀察與詢問，注冊會計師可以了解到業(yè)主（經(jīng)理）對內部控制的態(tài)度、員工的能力與品德以及會計系統(tǒng)的狀況。

　　3.3 業(yè)主（經(jīng)理）的品德

　　3.3.1 通過了解和評價業(yè)主（經(jīng)理）的品德，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)業(yè)主（經(jīng)理）舞弊及違反法規(guī)的動因，這些動因主要包括：

　　（1）希望通過降低收益使稅負最小化；

　?。?）傾向于把個人費用記入企業(yè)賬戶；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）的個人財務狀況面臨困境；

　?。?）面臨外部籌資的壓力；

　?。?）外部籌資依賴于企業(yè)的財務比率或財務狀況。

　　3.3.2 當業(yè)主不參與企業(yè)的經(jīng)營管理時，誘發(fā)經(jīng)理舞弊及違反法規(guī)的動因主要包括：

　?。?）經(jīng)理的報酬與企業(yè)的規(guī)模及承擔的責任不匹配；

　?。?）經(jīng)理的報酬與經(jīng)營成果掛鉤。

　　3.3.3 當業(yè)主（經(jīng)理）的品德受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當實施審計程序予以證實或消除。如果不能消除懷疑，或有證據(jù)表明業(yè)主（經(jīng)理）確實有舞弊及違反法規(guī)行為，注冊會計師應當考慮其對會計報表可能產生的影響。

　　3.4 業(yè)主（經(jīng)理）無視既有的內部控制

　　小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營管理活動通常受到業(yè)主（經(jīng)理）的直接控制，業(yè)主（經(jīng)理）的個性、領導風格及對企業(yè)的控制程度在企業(yè)經(jīng)營活動中起著舉足輕重的作用，注冊會計師應當評價其對審計的影響。企業(yè)的員工越少，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內部控制之上的可能性越大。這并不意味著企業(yè)不可審計，但注冊會計師在評價審計風險時應當充分考慮這一因素。

　　3.5 缺乏成文的內部控制制度

　　當小規(guī)模企業(yè)缺乏成文的內部控制制度時，注冊會計師應當運用專業(yè)判斷確定其可審性。如果確定其可以審計，注冊會計師通常直接實施實質性測試。

　　3.6 會計記錄沒有原始憑證支持或沒有將原始憑證入賬

　　當小規(guī)模企業(yè)的會計記錄缺乏原始憑證支持，或者沒有及時將有關原始憑證入賬時，注冊會計師應當提請企業(yè)補充、完善會計資料，以確定小規(guī)模企業(yè)的可審性。

　　4.小規(guī)模企業(yè)的內部控制

　　4.1 概述

　　4.1.1注冊會計師應當了解小規(guī)模企業(yè)的相關內部控制，并對擬信賴的內部控制進行研究和評價，據(jù)以確定實質性測試程序的性質、時間和范圍。如果內部控制的可信賴程度較低，注冊會計師應當減少研究與評價內部控制的時間。如果不擬信賴內部控制，注冊會計師可以不進行控制測試而直接實施實質性測試程序。

　　4.1.2 在獲取有關會計報表認定的審計證據(jù)時，注冊會計師可以直接實施實質性測試程序或將控制測試程序與實質性測試程序結合起來?？刂茰y試程序與實質性測試程序相結合的程度取決于注冊會計師對特定內部控制的信賴程度。

　　4.1.3 在確定對特定內部控制的信賴程度時，注冊會計師應當考慮成本效益原則。對特定內部控制的信賴可以減少實質性測試的樣本量，注冊會計師應當考慮測試樣本量減少所節(jié)省的成本是否足以抵補控制測試所耗時間與成本。

　　4.1.4 注冊會計師應當將審計過程中注意到的內部控制重大缺陷，及時告知企業(yè)管理當局。必要時，可出具管理建議書。

　　4.1.5 注冊會計師如果沒有對特定內部控制實施控制測試，而委托人要求對其進行專門審核，可考慮與委托人另行簽訂業(yè)務約定書。

　　4.2 業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識

　　4.2.1 小規(guī)模企業(yè)的職責分工有限，業(yè)主（經(jīng)理）占據(jù)支配地位，許多控制程序可能由業(yè)主（經(jīng)理）直接實施。業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識體現(xiàn)在其直接參與企業(yè)日常經(jīng)營活動的程度以及經(jīng)營理念和方式，較強的控制意識有利于營造強有力的控制環(huán)境。

　　4.2.2 業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?）執(zhí)行重要的控制職能

　　——簽字批準職能，例如親自簽發(fā)支票、工資單等；

　　——監(jiān)督職能，例如密切監(jiān)督員工以掌握他們的工作勝任能力；

　　——檢查職能，例如親自檢查重大交易的關鍵環(huán)節(jié)或親自處理重要文件等。

　?。?）設計與批準會計制度

　　業(yè)主（經(jīng)理）作為會計報表的主要使用者，經(jīng)常參與設計與批準企業(yè)的會計制度。

　?。?）防止未經(jīng)授權對資產、記錄的接觸與損毀

　　業(yè)主（經(jīng)理）通常制定并親自實施一些基本措施，以防止未經(jīng)授權接觸與損毀憑證、賬簿及資產，例如控制空白支票的領用。

　　（4）理解并使用財務資料和經(jīng)營管理報告

　　業(yè)主（經(jīng)理）對有關財務資料和經(jīng)營管理報告的理解和使用，可以補充已掌握的業(yè)務資料，印證對企業(yè)經(jīng)營的了解并有助于作出和評價經(jīng)營決策，例如：

　　——現(xiàn)金收支情況表；

　　——銷售與生產匯總表；

　　——經(jīng)營指標計算表，包括毛利率、存貨周轉率等；

　　——應收賬款余額的賬齡分析表；

　　——工程進度與付款情況表。

　　4.3 注冊會計師對內部控制的考慮

　　4.3.1 在確定實質性測試程序的性質、時間和范圍之前，注冊會計師應當采取以下步驟，對特定內部控制進行研究和評價：

　?。?）了解相關的內部控制；

　　（2）初步評價相關的內部控制，以制定適當?shù)目刂茰y試程序；

　?。?）對擬信賴的內部控制實施控制測試程序；

　?。?）評價控制測試程序的實施結果，以評估控制風險，進而確定實質性測試程序的性質、時間和范圍。

　　4.3.2 小規(guī)模企業(yè)的內部控制通常比較薄弱，控制風險較高，注冊會計師可考慮不對其進行控制測試。

　　4.3.3 在獲取有關會計報表認定的審計證據(jù)時，基于實質性測試的審計策略通常比基于信賴內部控制的審計策略有效。但在有些情況下，例如審計對象總體由大量小余額構成時，注冊會計師對特定內部控制進行控制測試，比單獨實施實質性測試有效。

　　4.3.4 業(yè)主（經(jīng)理）對特定內部控制的重視程度可能影響到注冊會計師的審計策略。例如，業(yè)主（經(jīng)理）經(jīng)常審閱會計報表或對未達到預期結果的情況進行調查，以表明其對內部控制的高度重視。當業(yè)主（經(jīng)理）的控制職責與會計報表及其認定直接相關時，注冊會計師可適當減少實質性測試。

　　4.3.5 由于以下原因，注冊會計師無法對小規(guī)模企業(yè)的特定內部控制予以高度信賴，以減少實質性測試的范圍：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）實施的某些控制程序不能提供書面證據(jù)，注冊會計師實施控制測試比較困難；

　?。?）員工人數(shù)少限制了不相容職責的分離，也增加了內部控制在業(yè)務高峰期或假期出現(xiàn)問題的可能性；

　　（3）業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內部控制之上的風險，限制了注冊會計師對內部控制予以信賴的程度；

　?。?）一項或多項控制執(zhí)行上的偏差，可能導致注冊會計師對這些控制程序的不信賴。

　　4.3.6業(yè)主（經(jīng)理）直接實施一些控制程序，在一定程度上可以彌補不相容職責分離有限帶來的缺陷。例如，在職責分工有限條件下的采購付款，由業(yè)主（經(jīng)理）親自簽發(fā)支票強化了企業(yè)的內部控制，減少了員工發(fā)生錯誤或舞弊的可能性。

　　4.3.7 在確定對業(yè)主（經(jīng)理）實施的控制程序的信賴程度時，注冊會計師應當：

　?。?）考慮擬信賴的各項控制程序的設計是否能夠實現(xiàn)控制目標；

　　（2）確定由業(yè)主（經(jīng)理）實施的控制程序是否符合不相容職責分離原則；

　?。?）評價業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內部控制之上的風險。

　　5.小規(guī)模企業(yè)的審計風險與實質性測試

　　5.1 概述

　　注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，合理運用專業(yè)判斷，對審計風險進行評估，制定并實施相應的實質性測試程序，以將審計風險降低至可接受的水平。

　　5.2 審計風險

　　5.2.1 審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。小規(guī)模企業(yè)的固有風險和控制風險通常較高，注冊會計師應當主要或全部通過實施實質性測試程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將檢查風險降低至可接受的水平。

　　5.2.2 注冊會計師應當合理運用專業(yè)判斷，充分考慮下列主要因素對固有風險評估的影響：

　　（1）業(yè)主（經(jīng)理）的品德和工作能力。

　?。?）企業(yè)的業(yè)務性質。業(yè)務性質越復雜，固有風險越大。

　?。?）容易產生錯報的會計報表項目，例如待攤費用、預提費用、營業(yè)收入、營業(yè)成本、其他應收款、其他應付款，以及以前年度經(jīng)常發(fā)生錯報的項目。

　　（4）容易遭受損失或被挪用的資產，例如現(xiàn)金、有價證券、存貨等。

　　（5）會計估計的使用。在小規(guī)模企業(yè)中，業(yè)主（經(jīng)理）的估計可能更加主觀，使得含有會計估計的項目難以驗證，例如固定資產折舊、無形資產攤銷、壞賬準備、存貨跌價準備等。

　?。?）企業(yè)的財務狀況。對于一個財務狀況劇烈波動的企業(yè)，其會計報表項目可能受到十分不利的影響。例如，資產可能被高估，而負債則被低估。

　　（7）經(jīng)濟形勢和行業(yè)狀況。例如銀根緊縮、競爭加劇、市場需求改變、行業(yè)不景氣等。

　　5.2.3 在了解內部控制和評估固有風險后，注冊會計師應當對各重要賬戶余額或交易類別的相關認定所涉及的控制風險作出初步評估。如果擬信賴內部控制，注冊會計師應當實施控制測試，并根據(jù)測試結果對初步評估的控制風險進行適當修正，據(jù)以確定實質性測試程序的性質、時間和范圍。

　　5.2.4 小規(guī)模企業(yè)的制度與授權存在缺陷，不相容職責分離有限，內部控制比較薄弱，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內部控制之上的可能性較大，因此控制風險通常較高。但是由于業(yè)主（經(jīng)理）對內部控制的高度重視以及直接實施一些控制程序，在一定程度上彌補了內部控制的上述缺陷，注冊會計師應當充分關注其對控制風險評估的影響。

　　5.2.5 在評估固有風險和控制風險時，注冊會計師應當充分利用企業(yè)的經(jīng)營情況、所處行業(yè)情況、控制環(huán)境以及會計系統(tǒng)等信息。

　　5.2.6 檢查風險與審計程序及其實施的有效性有關。該風險主要是由于未對100%的賬戶余額或交易類別實施測試而產生的，或者由于運用了不恰當?shù)膶徲嫵绦颉㈠e誤執(zhí)行了審計程序或者錯誤解釋了審計結論而造成的。注冊會計師可通過擴大實質性測試的范圍或選擇更有效的程序以降低檢查風險。

　　5.2.7 固有風險和控制風險與檢查風險不同，無論注冊會計師是否實施審計，固有風險始終存在，控制風險則與企業(yè)環(huán)境有關。檢查風險與審計程序有關，并能由注冊會計師進行控制。

　　5.2.8 注冊會計師應當全面考慮三種風險因素及其相互關系，并在對固有風險和控制風險進行綜合評估的基礎上，確定檢查風險的水平，以將審計風險降低至可接受的水平。對于內部控制形同虛設或根本不存在的小規(guī)模企業(yè)，注冊會計師通常將控制風險評估為高水平，并完全依賴實質性測試以將審計風險降低至可接受的水平。

　　5.3 實質性測試程序的種類

　　5.3.1 在確定審計證據(jù)的主要來源時，注冊會計師應當在保證實現(xiàn)各項審計目標的前提下考慮成本效益原則。

　　5.3.2 在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師實施的實質性測試程序主要有：

　?。?）賬戶余額測試

　　由于賬戶余額反映了一系列交易的結果，因此賬戶余額測試要比交易測試更具效率。例如，通過實現(xiàn)某一賬戶余額的審計目標，注冊會計師還可獲取形成該項余額的相關交易的審計證據(jù)。

　?。?）分析性程序

　　分析性程序是獲取有關賬戶余額或交易類別審計證據(jù)的較為有效的方法，不應被視為僅僅是對其他實質性測試的一種補充。在運用分析性程序時，注冊會計師應當考慮成本效益原則，注意避免過度使用該程序。

　　（3）交易測試

　　注冊會計師可以通過交易測試獲取審計證據(jù)。但是，如果需要對大量交易進行測試，那么這種方法并不能節(jié)省審計成本。只有當注冊會計師無法通過其他審計程序（例如分析性程序）獲取審計證據(jù)時，才會選用這種方法。

　　5.4 實質性測試程序的選擇順序

　　在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師進行實質性測試，應當考慮成本與效益原則，采用以下方法，以有效地獲取審計證據(jù)：

　　實質性測試程序適用范圍

　　（1）分析性程序當注冊會計師確信預測金額可靠程度較高時，可列為首選程序；使用分析性程序對小規(guī)模企業(yè)審計比較有效；一般適用于利潤表項目。

　　（2）賬戶余額測試規(guī)模較小的總體；執(zhí)行程序所耗時間較少；在重點審計資產負債表項目的同時還能為利潤表項目的認定提供保證。

　?。?）交易測試當交易發(fā)生次數(shù)較少時比較有效；僅當內部控制十分薄弱、可測試的賬戶很少、對交易進行大量實質性測試是獲取充分審計證據(jù)的唯一途徑時才會選用這種程序。

　　根據(jù)小規(guī)模企業(yè)會計報表的不同情況，注冊會計師選用實質性測試程序的順序可能有所不同，也可以混合使用。

　　5.5 實質性測試的導向

　　5.5.1 在設計審計程序時，注冊會計師一般應當考慮：

　　（1）測試資產和費用是否存在虛增情況；

　?。?）測試負債和收入是否存在虛減情況。

　　在有些小規(guī)模企業(yè)，情況可能相反。例如，注冊會計師有時需要測試收入是否存在虛增情況。

　　5.5.2 注冊會計師應當從總體中選出很可能存在錯報的項目實施實質性測試程序。在檢查資產和費用的虛增情況時，注冊會計師需要從總分類賬中抽取項目，再從賬簿記錄和記賬憑證追溯到原始憑證。如果某一總分類賬戶金額被虛增，則原始憑證很有可能存在錯誤，或原始憑證不存在。在檢查負債和收入的虛減情況時，注冊會計師需要從原始憑證中抽取項目，并依記賬憑證、明細分類賬和總分類賬順序進行追查。如果某一總分類賬戶金額被虛減，則原始憑證很有可能存在錯誤，或原始憑證被隱瞞。

　　5.5.3 注冊會計師可以通過對關鍵項目執(zhí)行審計程序獲取審計證據(jù)。對關鍵項目實施測試，有助于注冊會計師重點審計那些容易產生重大錯報的項目。例如，逾期較長的應收賬款、周轉速度緩慢的存貨項目或關聯(lián)方交易。

　　5.6 實質性測試程序的范圍

　　5.6.1 由于小規(guī)模企業(yè)賬戶余額和交易類別中的數(shù)據(jù)總體通常很小，注冊會計師可以選用以下方法確定實質性測試程序的范圍：

　?。?）對總體進行100%測試。

　　（2）對總體的某一部分進行100%測試。例如，注冊會計師對超過一定金額的項目或異常項目進行100%測試，而對其他不重要的項目實施分析性程序。

　　當采用上述方法不可行時，注冊會計師也可以考慮采用審計抽樣方法。

　　5.6.2 在確定實質性測試程序的范圍時，注冊會計師應當考慮所獲取審計證據(jù)的充分性。例如，如果注冊會計師已逐筆檢查了大量個體金額，在執(zhí)行其他程序時也未發(fā)現(xiàn)問題，并且未經(jīng)檢查的個體金額合計低于會計報表的重要性水平，那么通常沒有必要對余下的個體金額進行測試。

　　5.7 實質性測試程序的時間安排

　　5.7.1 注冊會計師應當考慮是否能夠在年末以前實施實質性測試程序。如果企業(yè)要求在年末之后的較短期間內報送已審計會計報表，或者注冊會計師已經(jīng)對審計工作做出合理安排，那么通常應當在年末以前實施實質性測試程序。

　　5.7.2 對交易實施的實質性測試程序通?？稍谀昴┮郧斑M行，例如：

　　（1）對交易次數(shù)較少的資產負債表賬戶余額（如固定資產、短期借款、長期借款、長期股權投資、長期債權投資、實收資本、資本公積）的增減變動情況進行測試；

　?。?）對影響損益的交易進行測試；

　?。?）對收入和費用實施分析性程序。

　　5.7.3 由于交易和事項在不斷發(fā)生，因此在年末以前對賬戶余額實施實質性測試通常不如在年末對賬戶余額實施實質性測試更為有效。例如，對于現(xiàn)金、應收賬款、存貨及應付賬款等資產負債表項目，在年末實施實質性測試比較有效。

　　6.相關獨立審計準則在小規(guī)模企業(yè)審計中的運用

　　6.1 概述

　　為了幫助注冊會計師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計業(yè)務，本指南根據(jù)小規(guī)模企業(yè)審計的特殊性，對注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中運用相關的獨立審計準則提供了具體的指導。

　　6.2 審計業(yè)務約定書

　　6.2.1 注冊會計師應當根據(jù)預備調查的結果，分析判斷小規(guī)模企業(yè)的可審性，以確定是否接受委托。

　　6.2.2 在簽訂審計業(yè)務約定書之前，會計師事務所應當與委托人就委托目的、審計范圍、雙方責任、審計報告的用途等事項進行商議，達成一致意見。

　　6.2.3 注冊會計師應當就審計業(yè)務約定書的主要內容加強與業(yè)主（經(jīng)理）的溝通，以便他們能夠明確無誤地理解審計業(yè)務約定書全部條款的含義。

　　6.2.4 會計師事務所在為小規(guī)模企業(yè)同時提供審計業(yè)務和會計服務業(yè)務時，除了考慮審計風險外，還應當著重考慮承擔審計業(yè)務的注冊會計師的獨立性。

　　6.3 審計重要性

　　6.3.1 在確定審計程序的性質、時間和范圍以及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性的評估取決于企業(yè)具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業(yè)判斷。

　　6.3.2 注冊會計師在運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質。

　　6.3.3 注冊會計師應當合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。

　　重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0.5—1%，凈資產的1%，營業(yè)收入的0.5—1%或凈利潤的5—10%等，確定重要性水平。

　　6.3.4 在審計計劃階段，如果企業(yè)尚未完成會計報表的編制，注冊會計師應當根據(jù)期中會計報表或上年度會計報表推算為年度會計報表，此時一般采用估計的本期營業(yè)收入確定重要性水平。

　　當企業(yè)達到或接近保本點時，注冊會計師一般采用營業(yè)收入或資產總額計算重要性水平，或者參照以前年度確定重要性水平。

　　6.4 審計計劃

　　6.4.1 審計計劃的繁簡程度取決于企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和審計工作的復雜程度。在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師可以適當簡化審計計劃，或將總體審計計劃和具體審計計劃合二為一。

　　6.4.2 在運用標準審計程序表時，注冊會計師應當根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的具體情況進行適當?shù)恼{整。

　　6.4.3 注冊會計師可以根據(jù)上年度審計工作底稿和在上年度審計中確認的重要事項，編制簡化的審計計劃。

　　6.4.4 注冊會計師應當與業(yè)主（經(jīng)理）就審計計劃的有關內容進行討論，尤其是在首次接受委托的情況下。

　　6.5 審計工作底稿

　　6.5.1 小規(guī)模企業(yè)審計工作底稿的內容和格式與以下因素相關：

　　（1）業(yè)務約定事項的性質及其復雜程度；

　?。?）在特定情形下對業(yè)務助理人員進行指導、監(jiān)督和復核的需要。

　　6.5.2 由于小規(guī)模企業(yè)的特征使注冊會計師實施審計程序的性質和范圍有限，而且參與小規(guī)模企業(yè)審計的業(yè)務助理人員較少，因此注冊會計師可以適當簡化審計工作底稿。

　　6.5.3 小規(guī)模企業(yè)審計工作底稿的內容至少應當包括：

　?。?）審計計劃；

　?。?）審計程序的性質、時間和范圍；

　?。?）從審計證據(jù)中得出的結論；

　?。?）對重要事項進行專業(yè)判斷的過程和結果；

　?。?）審計小結；

　?。?）擬發(fā)表的審計意見。

　　6.6 計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計

　　6.6.1 與大中型企業(yè)相比，小規(guī)模企業(yè)的會計系統(tǒng)通常使用個人微機和簡單的硬件、軟件。注冊會計師應當充分了解計算機信息系統(tǒng)，以計劃、指導、監(jiān)督和復核審計工作。

　　6.6.2 在使用計算機的小規(guī)模企業(yè)，由于不相容職責分離有限，計算機操作者可能執(zhí)行下列兩項或更多職責，從而導致控制風險增加：

　?。?）原始憑證的形成與授權；

　?。?）數(shù)據(jù)的輸入；

　?。?）計算機的一般性操作；

　　（4）程序和數(shù)據(jù)庫的修改；

　?。?）輸出信息的使用和分配；

　　（6）操作系統(tǒng)的改變。

　　6.6.3 小規(guī)模企業(yè)使用計算機信息系統(tǒng)，可以在一定程度上保證會計記錄的準確性和適當性。如果擬信賴小規(guī)模企業(yè)的計算機信息系統(tǒng)，注冊會計師經(jīng)過適當?shù)脑u價和測試，可以減少對賬戶余額和交易類別進行實質性測試的工作量。

　　6.7 關聯(lián)方及其交易

　　6.7.1 在小規(guī)模企業(yè)與業(yè)主（經(jīng)理）之間，或者小規(guī)模企業(yè)與由業(yè)主（經(jīng)理）控制或有重大影響的企業(yè)之間，經(jīng)常會發(fā)生重大的交易。在由個體或家族擁有和管理的企業(yè)中，關聯(lián)方交易比較常見。由于業(yè)主（經(jīng)理）可能并不完全理解關聯(lián)方的含義和關聯(lián)方交易的披露要求，因此注冊會計師在向管理當局獲取有關關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易披露完整性的聲明時，應當向業(yè)主（經(jīng)理）說明相關事項的含義和要求。

　　6.7.2 小規(guī)模企業(yè)在關聯(lián)方交易方面通常缺少明確的控制程序和規(guī)則。注冊會計師通常實施實質性測試程序，以識別關聯(lián)方及其交易。如果將未披露關聯(lián)方交易的風險評估為低水平，注冊會計師可減少實質性測試程序的工作量。

　　6.7.3 如果會計師事務所同時為小規(guī)模企業(yè)提供會計服務，或同時接受與所審計小規(guī)模企業(yè)存在關聯(lián)方關系的其他企業(yè)的委托，將有助于注冊會計師識別關聯(lián)方，也有助于注冊會計師判斷是否存在已經(jīng)發(fā)生但尚未入賬的關聯(lián)方交易。

　　6.8 錯誤與舞弊

　　6.8.1 小規(guī)模企業(yè)通常缺少董事會或監(jiān)事會的有效監(jiān)督，內部控制比較薄弱，發(fā)生錯誤和舞弊的可能性較大。

　　6.8.2 業(yè)主（經(jīng)理）的適當授權和實施強有力的監(jiān)督控制可以彌補薄弱的內部控制，并減少員工發(fā)生錯誤和舞弊的風險。

　　6.8.3 小規(guī)模企業(yè)不相容職責分離有限，串通舞弊的可能性較大，注冊會計師應當予以充分關注。

　　6.8.4 下列事項可能表明存在錯誤或舞弊，注冊會計師應當考慮其對會計報表的影響：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）存在歪曲會計報表的動機和可能性；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）未分清個人和企業(yè)的交易活動，將私人費用在企業(yè)列支，或因解決個人財務問題等從企業(yè)謀取不當利益；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）的生活方式和水平與其收入極不相稱；

　　（4）專業(yè)顧問的頻繁變更；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）反復推遲審計起始日期或者在未作解釋的情況下要求在不合理的時間內完成審計工作；

　?。?）資產負債表日前后發(fā)生的對利潤有重大影響的異常交易；

　?。?）異常的關聯(lián)方交易；

　?。?）支付給代理商和咨詢機構的費用和傭金過多；

　?。?）與稅務部門發(fā)生稅務爭議。

　　6.9 違反法規(guī)行為

　　6.9.1 注冊會計師應當初步了解企業(yè)對法律、法規(guī)以及規(guī)章的遵循情況。在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師應當更多地關注企業(yè)對稅法、工商法規(guī)和地方政策等的遵循情況。

　　6.9.2 在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師應當將了解到的小規(guī)模企業(yè)適用的法律、法規(guī)和規(guī)章的名稱記錄于審計工作底稿。在連續(xù)接受委托的情況下，注冊會計師可對有關內容作必要的更新。

　　6.10 持續(xù)經(jīng)營

　　6.10.1 由于小規(guī)模企業(yè)抵御外部風險的能力較低，注冊會計師應當特別關注小規(guī)模企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。影響小規(guī)模企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風險因素主要包括：

　?。?）國家產業(yè)政策與地方經(jīng)濟政策的影響，例如一些小型化工廠、造紙廠等受環(huán)保法規(guī)的制約，面臨停產或關閉的風險；

　?。?）對銀行或者其他債權人的過份依賴；

　?。?）主要客戶或關鍵員工的流失；

　　（4）經(jīng)營許可權、特許經(jīng)營權或其他法定經(jīng)營權的喪失；

　?。?）在業(yè)主向企業(yè)提供大量借款的情況下，如果業(yè)主收回這些借款或不再提供資金支持，將會給企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營帶來重大影響；

　?。?）小規(guī)模企業(yè)通常與單一產品或特定技術項目存在依存關系，當這些特定產品或項目不再生產、開發(fā)時，小規(guī)模企業(yè)便失去了存在的前提。

　　6.10.2 小規(guī)模企業(yè)在財務、經(jīng)營等方面出現(xiàn)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理的跡象主要有：

　?。?）無法償還到期債務；

　　（2）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；

　?。?）主要財務指標惡化；

　?。?）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額較大；

　　（5）存在大額逾期未付利潤；

　?。?）大量低效和不良資產掛賬；

　?。?）無法獲得供應商的正常商業(yè)信用；

　?。?）主導產品市場份額萎縮；

　?。?）人力資源或其他生產要素短缺；

　　（10）未能達到預期經(jīng)營目標；

　?。?1）因違反法規(guī)或政策而導致的重大不利影響。

　　6.10.3 注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設存在疑慮時，應當追加審計程序，例如復核預算書、現(xiàn)金流量表以及盈利預測等書面文件，以獲取審計證據(jù)。同時，注冊會計師應當與業(yè)主（經(jīng)理）就企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的狀況進行討論，特別是企業(yè)中長期的融資狀況，并根據(jù)佐證資料和對企業(yè)的了解，分析這些討論的內容。

　　6.10.4 在審計過程中，注冊會計師應當獲取小規(guī)模企業(yè)業(yè)主（經(jīng)理）關于持續(xù)經(jīng)營假設的書面聲明。如果持續(xù)經(jīng)營假設不合理，注冊會計師應當提請業(yè)主（經(jīng)理）在聲明中說明擬采取的改善措施。

　　6.11 管理當局聲明

　　6.11.1 鑒于小規(guī)模企業(yè)的特殊性，注冊會計師應當就會計記錄和會計報表是否真實、完整要求業(yè)主（經(jīng)理）作出書面聲明，但這些聲明本身并不能提供充分的審計證據(jù)。注冊會計師應當根據(jù)所實施的其他審計程序的結果及其對企業(yè)經(jīng)營情況和業(yè)主（經(jīng)理）的了解，評價管理當局聲明的可靠性。

　　6.11.2 小規(guī)模企業(yè)管理當局聲明書的參考內容及格式如下：

　　管理當局聲明書

　　致XX會計師事務所并XXX注冊會計師：

　　鑒于貴所審計本企業(yè)20XX年度會計報表的需要，茲對有關事項作出如下聲明：

　　1.本企業(yè)已按企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的要求編制會計報表，并對會計報表的真實性、完整性負責；

　　2.本企業(yè)已提供與年度會計報表審計有關的所有會計資料和其他資料；

　　3.本企業(yè)已全部提供有關重要決議、合同、章程、納稅申報表等；

　　4.企業(yè)利益已與業(yè)主的個人利益完全分開；

　　5.本企業(yè)委托的審計期間發(fā)生的所有交易和事項均已入賬；

　　6.本企業(yè)不存在也沒有隱瞞舞弊和違反法規(guī)行為；

　　7.本企業(yè)沒有隱瞞或有事項、期后事項、關聯(lián)方關系及其交易；

　　8.本企業(yè)已如實說明影響資產或負債賬面價值及分類的計劃和意圖。

　　企業(yè)名稱（蓋章）法定代表人（簽章）

　　會計機構負責人（簽章）

　　年月日

　　6.12 審計報告

　　6.12.1 小規(guī)模企業(yè)會計報表的完整性認定存在缺陷導致注冊會計師的審計范圍受到限制，或業(yè)主抽走資本，或出于某種動因而高估費用和低估收入等，將影響到注冊會計師的審計意見。

　　6.12.2 審計范圍受到限制

　　當無法實施審計程序獲取對會計報表完整性認定的審計證據(jù)時，注冊會計師應當根據(jù)審計范圍受到限制的嚴重程度，確定審計報告的意見類型。審計報告說明段和意見段的范例如下：

　　范例一：保留意見

　　貴公司銷售收入中包括了XX元的現(xiàn)金銷售收入，這些銷售收入缺乏必要的內部控制，我們無法實施必要的審計程序，以確定貴公司所有現(xiàn)金銷售收入已經(jīng)適當記錄。

　　我們認為，除上述事項造成的影響外，上述會計報表符合《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20XX年X月X日的財務狀況，以及20XX年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

　　范例二：拒絕表示意見

　　貴公司的銷售收入完全以現(xiàn)金為基礎，這些銷售收入缺乏必要的內部控制，我們無法實施必要的審計程序，以確定貴公司所有現(xiàn)金銷售收入已經(jīng)適當記錄。

　　鑒于無法確定上述事項對會計報表的影響程度，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。

　　6.12.3 業(yè)主抽走資本

　　6.12.3.1 小規(guī)模企業(yè)的業(yè)主抽走資本通常主要采取以下方式：

　?。?）出資后在“其他應收款”掛賬將資本抽走；

　?。?）通過“應付股利”賬戶抽走資本。

　　6.12.3.2 注冊會計師應當根據(jù)業(yè)主抽走資本事項對會計報表的影響程度，確定審計報告的意見類型。審計報告說明段與意見段的范例如下：

　　范例：帶說明段的無保留意見

　　我們認為，上述會計報表符合《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20XX年X月X日的財務狀況，以及20XX年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

　　此外，我們注意到，貴公司會計報表中的“其他應收款”顯示，應收A業(yè)主的款項為XX元，占A業(yè)主認繳資本的15%，且沒有證據(jù)表明該款項系正常購銷業(yè)務形成。

　　6.12.4 為減少納稅而高估費用或低估收入

　　業(yè)主（經(jīng)理）可能為減少納稅而高估費用或低估收入，注冊會計師應當根據(jù)其對會計報表的影響程度，確定審計報告的意見類型。審計報告說明段與意見段的范例如下：

　　范例：保留意見

　　貴公司在20XX年度的管理費用中，列入了與企業(yè)經(jīng)營無關的費用XX元，致使利潤總額減少XX元，應繳所得稅減少XX元。

　　我們認為，除上述事項造成的重大影響外，上述會計報表符合《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20XX年X月X日的財務狀況，以及20XX年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

　　6.13 與已審計會計報表一同披露的其他信息

　　與小規(guī)模企業(yè)會計報表一同披露的其他信息通常包括收入與支出明細表、管理當局報告、外商投資企業(yè)外匯內容表和企業(yè)所得稅納稅申報表等。注冊會計師應當根據(jù)《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的其他信息》的要求，關注是否存在重大不一致或明顯對事實的重大錯報。

　　7.同時提供審計業(yè)務與會計服務業(yè)務

　　7.1 概述

　　7.1.1 小規(guī)模企業(yè)的會計人員有限，或者考慮到成本效益原則不聘用專職會計人員，委托會計師事務所提供代理記賬、代為編制會計報表等會計服務業(yè)務。

　　7.1.2 會計師事務所為小規(guī)模企業(yè)提供會計服務業(yè)務，不僅可以加深對企業(yè)業(yè)務性質、內部管理狀況、財務狀況以及賬務處理程序的了解，還可以獲取關于企業(yè)經(jīng)營目標、業(yè)主（經(jīng)理）的管理風格及其品德等方面的有用信息，有助于降低審計風險、提高審計效率。

　　7.2 獨立性

　　7.2.1 在為小規(guī)模企業(yè)同時提供審計業(yè)務與會計服務業(yè)務時，注冊會計師應當遵循職業(yè)道德準則的要求，保持形式上和實質上的獨立，不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計業(yè)務不相容的其他業(yè)務或職務。注冊會計師如果與企業(yè)存在可能損害獨立性的利害關系，應當向所在會計師事務所申明回避。

　　7.2.2 會計師事務所可以同時承接同一小規(guī)模企業(yè)的審計業(yè)務和會計服務業(yè)務，但應當達到以下要求：

　?。?）執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師不能承辦影響其獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見的會計服務業(yè)務。例如，注冊會計師提供代理記賬、代為編制會計報表、對會計政策的選擇和運用提供建議、代理納稅、擔任常年會計顧問等，應當由同一會計師事務所的其他注冊會計師從事該企業(yè)的審計業(yè)務。

　?。?）注冊會計師為企業(yè)提供代理業(yè)務以外的其他服務時，不應代行業(yè)主（經(jīng)理）或員工的職責。例如，代企業(yè)編制會計分錄并登記入賬。

　　8.附 則

　　8.1 注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務，除有特定要求者外，可參照本指南辦理。

　　8.2 本指南自2002年1月1日起施行。

　　附錄一：

小規(guī)模企業(yè)基本情況調查問卷

　　本指南提供了小規(guī)模企業(yè)基本情況調查問卷的參考格式。在小規(guī)模企業(yè)審計的計劃階段，注冊會計師可以根據(jù)具體情況對此格式進行增減或完善。

　　企業(yè)概況

　　1.說明小規(guī)模企業(yè)的概況，并獲取營業(yè)執(zhí)照、章程以及重要的合同、協(xié)議等法律文件

　　企業(yè)名稱

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　　企業(yè)類型

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　成立日期

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　組織結構

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　股權結構

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　行 業(yè)

　　2.所在行業(yè)

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　3.所在行業(yè)適用的特定法律、法規(guī)和規(guī)章

　　——————————————————————————

　　4.所在行業(yè)適用的會計準則、會計制度或特定慣例

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　5.可能影響當期審計的新頒布的會計準則或審計準則

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　6.可能影響企業(yè)經(jīng)營的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)競爭狀況及其他最新情況

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　7.所在行業(yè)的特殊監(jiān)管或報告要求

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　業(yè)主（經(jīng)理）

　　8.企業(yè)的主要業(yè)主及其所占資本份額

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　9.企業(yè)管理當局的主要成員

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　業(yè)主（經(jīng)理）的品德

　　10.根據(jù)以前年度為企業(yè)提供專業(yè)服務的經(jīng)驗，以及從其他渠道獲取的信息，考慮業(yè)主（經(jīng)理）的品德：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否作出過重大的錯誤陳述

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　（2）業(yè)主（經(jīng)理）是否已采納其前期接受的審計調整意見

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）以往審計中向業(yè)主（經(jīng)理）獲取信息是否存在困難

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　（4）從前任注冊會計師、供應商、客戶、律師、監(jiān)管部門等獲取的信息

　　———————————————————————————

　　11.業(yè)主（經(jīng)理）的工作方法是否激進

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　12.業(yè)主（經(jīng)理）是否充分了解企業(yè)的經(jīng)營活動和財務狀況

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　13.業(yè)主（經(jīng)理）是否充分了解其對會計報表真實性、完整性應當承擔的責任

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　報酬安排

　　14.有無員工獎勵或者利潤分紅計劃？如果有，說明所涉及的人員、職務和計算方法等

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　15.是否為員工辦理了有關社會保險

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　16.企業(yè)的計酬方式，如月薪、計時工資、傭金、計件工資、發(fā)放頻率與時間等

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　會計報表的使用情況

　　17.已審計會計報表是否需要滿足下列機構或文件的要求：

　?。?）銀行或其他債權人

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）監(jiān)管機構或其他政府部門

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）合同、協(xié)議

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　（4）其他用途

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　18.會計報表是否提供給不參與企業(yè)經(jīng)營的業(yè)主、供應商、客戶或員工

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　19.公布已審計會計報表的最后期限

　　––––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　審計范圍的限制

　　20.業(yè)主（經(jīng)理）是否對審計范圍施加限制

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　21.審計工作是否存在時間壓力

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––––

　　22.注冊會計師是否可以實施替代程序以克服上述范圍限制

　　–––––––––––––––––––––––––––––––––

　　獨立性

　　23.注冊會計師及其所在的會計師事務所與企業(yè)之間是否存在可能損害獨立性的利害關系

　　–––––––––––––––––––––––––––––––

　　24.注冊會計師是否需要代行通常由業(yè)主（經(jīng)理）或員工承擔的職責

　　––––––––––––––––––––––––––––––––

　　經(jīng)營統(tǒng)計數(shù)據(jù)

　　25.企業(yè)生產經(jīng)營部門、銷售部門、管理部門等的員工人數(shù)

　　–––––––––––––––––––––––––––––

　　26.企業(yè)的主要產品目錄、服務種類、重要客戶名錄

　　––––––––––––––––––––––––––––––

　　27.企業(yè)的經(jīng)營活動是否主要依賴于某一客戶，列出該客戶名稱和來自該客戶的收入占總收入的百分比

　　––––––––––––––––––––––––––––––

　　28.企業(yè)的經(jīng)營活動是否主要依賴于某一供應商，列出該供應商的名稱以及與該供應商發(fā)生的采購額占總采購額的百分比

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　29.營業(yè)成本的構成要素

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　30.營業(yè)成本以外的其他主要費用

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　31.企業(yè)主要籌資渠道，如銀行借款、融資租賃、業(yè)主投入資本等

　　–––––––––––––––––––––––––––––

　　32.稅前會計利潤與應納稅所得額的差異及原因

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　33.所有已知的關聯(lián)方、關聯(lián)方交易類型及其交易要素

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　內部控制評價

　　34.評價是否存在導致業(yè)主（經(jīng)理）歪曲會計報表的情形

　　（1）業(yè)主（經(jīng)理）是否存在少納稅、費的強烈動機

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）企業(yè)是否處于財務困境，或者經(jīng)營嚴重惡化

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　（3）業(yè)主（經(jīng)理）是否面臨外部籌資的壓力

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）外部籌資是否依賴于財務比率或財務狀況

　　–––––––––––––––––––––––––––

　　（5）業(yè)主（經(jīng)理）是否存在冒不合理或不必要經(jīng)營風險的傾向

　　–––––––––––––––––––––––––––

　?。?）經(jīng)理的報酬是否依賴于經(jīng)營成果

　　–––––––––––––––––––––––––––

　?。?）經(jīng)理的報酬是否與企業(yè)的規(guī)模及承擔的責任相匹配

　　–––––––––––––––––––––––––––

　　35.評價業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否執(zhí)行重要的控制職能

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否設計與批準會計制度

　　–––––––––––

　　（3）業(yè)主（經(jīng)理）是否制定措施以防止未經(jīng)授權接觸與損毀資產、記錄

　　–––––––––––––––––––––––––––

　　（4）業(yè)主（經(jīng)理）是否理解并使用財務資料和經(jīng)營管理報告

　　–––––––––––––––––––––––––––

　?。?）會計人員是否具有履行其職責所必需的知識和經(jīng)驗

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　（6）會計人員是否清楚自己的職責與相關工作程序

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否檢查、控制會計工作質量

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）會計人員是否穩(wěn)定

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）對員工的誠實度是否滿意

　　–––––––––––––––––––––––––––

　?。?0）在與企業(yè)交往過程中是否發(fā)現(xiàn)企業(yè)員工缺乏勝任能力或不誠實

　　––––––––––––––––––––––––––––

　?。?1）業(yè)主（經(jīng)理）是否定期核定企業(yè)保險金額，并在必要時予以增加

　　–––––––––––––––––––––––––––––

　　36.簡要說明會計系統(tǒng)及其人員分工

　　會計記錄人員分工

　　總分類賬–––––––––––

　　應收賬款明細賬–––––––––––

　　應付賬款明細賬–––––––––––

　　存貨永續(xù)盤存記錄–––––––––––

　　銷售明細賬–––––––––––

　　購貨明細賬–––––––––––

　　應付工資明細賬–––––––––––

　　其他明細賬——————

　　現(xiàn)金日記賬–––––––––––

　　銀行存款日記賬–––––––––––

　　銀行存款余額調節(jié)表–––––––––––

　　月度會計報表–––––––––––

　　財務情況說明書–––––––––––

　　37.企業(yè)是否使用計算機處理賬務？如果是，簡要說明計算機信息系統(tǒng)及其處理的賬務

　　–––––––––––––––––––––––––––

　　38.企業(yè)是否制定相關的內部控制政策與程序，以識別企業(yè)發(fā)生的交易，并合理保證所有交易均已入賬？如果是，予以說明

　　–––––––––––––––––––––––––––––

　　39.會計核算方法是否有特殊之處？如果有，予以說明

　　–––––––––––––––––––––––––––––

　　40.會計系統(tǒng)是否提供了完整的會計記錄，使注冊會計師能夠在成本效益的基礎上實施審計程序

　　––––––––––––––––––––––––––––

　　41.根據(jù)上述調查，初步確定對內部控制的擬依賴程度：

　?。?）由于缺少職責分工，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內部控制之上，或按成本效益原則，無法依賴內部控制以減少實質性測試的范圍

　　–––––––––––––––––––––––––––

　?。?）在某些方面可以依賴內部控制，以減少實質性測試的范圍（說明對內部控制了解、評價的過程及結果）

　　–––––––––––––––––––––––––––

　　重要性水平

　　42.確定重要性水平并簡要說明其基本原理

　　本年計劃金額或實際金額計算比率按不同判斷基礎計算的重要性水平

　　資產總額–––––––––––—%–––––––––––

　　凈資產–––––––––––—％–––––––––––

　　營業(yè)收入–––––––––––—％–––––––––––

　　凈利潤–––––––––––—％–––––––––––

　　其 他–––––––––––—％–––––––––––

　　會計報表層次的重要性水平–––––––––––

　　　附錄二：

　　分析性程序

　　在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師應當考慮更多地運用分析性程序。分析性程序不應被視為僅僅是對其他實質性測試的一種補充，它可能是小規(guī)模企業(yè)審計中獲取有關賬戶余額或交易類別審計證據(jù)的有效方法。

　　1. 分析性程序可運用于小規(guī)模企業(yè)審計的三個階段。在審計計劃階段和審計報告階段必須使用分析性程序，在審計實施階段可以選擇使用。在審計計劃階段，使用分析性程序有助于發(fā)現(xiàn)存在問題的審計領域，以確定其他審計程序的性質、時間和范圍。在審計實施階段，分析性程序直接作為實質性測試程序，可以提高審計效率和效果，有助于縮小樣本或省略某些程序，以獲取有關賬戶余額或交易類別的審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)可能存在的錯報。在審計報告階段，使用分析性程序對會計報表進行整體復核，可以確定是否獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，會計報表是否滿足了公允反映的要求。

　　2.分析性程序主要包括以下幾類：

　?。?）將本期會計信息與前期可比信息相比較；

　　（2）將企業(yè)的預期結果（例如預算、預測）或注冊會計師的預測金額（例如對折舊的估計）與本期實際金額相比較；

　?。?）將企業(yè)的會計信息與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息相比較（例如應收賬款周轉率）；

　?。?）對會計信息各構成要素之間的關系（例如銷售費用占銷售收入的百分比）進行分析；

　　（5）對會計信息與相關非會計信息之間的關系進行分析，例如工資成本與員工人數(shù)。

　　3. 在小規(guī)模企業(yè)審計中，分析性程序的范圍往往會因為分析性程序所依賴信息的不可獲得性而受到限制，注冊會計師應當合理運用專業(yè)判斷，確定分析性程序的范圍。

　　4. 以下是一些可運用的分析性程序的方法：

　?。?）計算某些賬戶的預期金額

　　注冊會計師可以利用某些賬戶與其他賬戶的關系，計算其預期金額。如果預期金額與實際金額差異較大，注冊會計師應當予以充分的關注。例如：

　　——利息費用（每月借款總額×每月平均利率）

　　——銷售收入（銷售件數(shù)×平均售價）

　　——生產成本（產品件數(shù)×平均成本）

　　——工資費用（員工人數(shù)×平均工資）

　?。?）與統(tǒng)計數(shù)據(jù)相核對以印證特定賬戶余額的合理性

　　這種方法常常用于銷售產品與庫存產品之間的核對。例如，如果在一定期間產品的總產量增加，而銷售量下降，則存貨數(shù)量應該是增加的；如果銷售量增加，而總產量保持不變，則存貨數(shù)量應該下降；如果存貨數(shù)量下降，而總產量增加，則銷售量應該是增加的。根據(jù)這種數(shù)量的變動情況和內在關系，注冊會計師可以推斷存貨余額的合理性。

　?。?）找出例外情況

　　注冊會計師可以將本年度數(shù)據(jù)與上年度數(shù)據(jù)進行比較，也可與從以下來源獲得的相關數(shù)據(jù)進行比較，以發(fā)現(xiàn)例外或異常的波動：

　　——經(jīng)營管理報告；

　　——本年度計劃或預算；

　　——業(yè)主（經(jīng)理）的報告、決議或會議紀要；

　　——行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)；

　　——其他非會計信息。

　　（4）發(fā)現(xiàn)不一致的情況

　　注冊會計師應當重點關注小規(guī)模企業(yè)發(fā)生的不合邏輯的異常變動，例如銷售收入急劇上升，而銷售成本下降；生產水平提高，而工資水平下降；銷售收入減少，而應收賬款增加。

　?。?）分析難以理解的事項

　　注冊會計師將預算數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)進行比較，可使一些難以理解的事項變得明朗。注冊會計師應當關注小規(guī)模企業(yè)通過粉飾會計報表達到預算數(shù)據(jù)的潛在錯報，并警惕那些既不謹慎也不實際的預算。

　　5. 在實施分析性程序時，注冊會計師可使用簡易比較、比率分析、結構百分比分析和趨勢分析等方法。在使用比率分析方法時，典型的財務比率一般包括：

　?。?）毛利率（銷售毛利/銷售收入）

　　毛利率的波動可能意味著小規(guī)模企業(yè)銷售價格發(fā)生變動、銷售產品總體結構發(fā)生變動、單位產品成本發(fā)生變動以及固定制造費用比重較大時銷售數(shù)量發(fā)生變動。如果不屬于上述原因，則可能是由于存貨、銷售收入或銷售成本存在重大錯報，注冊會計師應當予以關注。通常將銷售收入與銷售成本按產品類別進行分析，可以發(fā)現(xiàn)波動的領域及其原因。

　　（2）銷售費用率（銷售費用/銷售收入）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)每單位銷售費用對銷售收入的支持程度。

　?。?）利息保障倍數(shù)[（利潤總額+利息費用）/利息費用]

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)以盈余支付固定利息的倍數(shù)。利息保障倍數(shù)過低或波動較大，可能意味著企業(yè)面臨資金困難。

　?。?）存貨周轉率（銷售成本/平均存貨）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)存貨周轉的速度，是衡量和評價企業(yè)購入存貨、投入生產、銷售收回等各環(huán)節(jié)管理狀況的綜合性指標，影響著企業(yè)的短期償債能力。

　　（5）應收賬款周轉率（銷售收入/平均應收賬款）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)在一定時間內應收賬款收回的次數(shù)。應收賬款周轉率下降，可能意味著銷售信用控制系統(tǒng)存在問題，并應關注壞賬準備的計提是否充分。

　　（6）流動比率（流動資產/流動負債）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)流動負債的償還程度。此比例越高，償還流動負債的保證程度越大，但也可能意味著資產未被充分利用，可能存在著應收賬款占用過多、存貨積壓等問題。

　?。?）速動比率〔（流動資產-存貨）/流動負債〕

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)用現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產對短期債權人所提供的保證程度。此比例越高，短期償債能力就越強，但也說明企業(yè)擁有過多的貨幣性資產，可能失去一些有利的投資和獲利機會。

　　（8）資產負債率（負債總額/資產總額）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)整體資產負債狀況。此比例越低，表明企業(yè)的長期償債能力越強。

　?。?）凈資產收益率（凈利潤/平均凈資產）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)為業(yè)主賺取滿意利潤的能力。此比例越高，表明業(yè)主投資的收益水平越高，獲利能力越強。

　?。?0）資產凈利率（凈利潤/平均資產總額）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)總資產的獲利能力。此比例越高，表示企業(yè)越能有效使用資產。

　　6.利用相關、可靠的數(shù)據(jù)來預測會計報表項目金額的分析性程序，通常可同時為多項認定提供審計證據(jù)。例如，對銷售收入執(zhí)行分析性程序，不僅能為所有的銷貨均已開具發(fā)票和入賬提供證據(jù)，而且還可以驗證計價的正確性。

　　7.當來自于同一會計系統(tǒng)的兩個金額進行比較時，如果其中某個賬戶余額業(yè)經(jīng)審計，可以提高分析性程序的可靠性。例如，將會計記錄中的銷售成本與根據(jù)購貨（已函證）加減本期存貨變動后計算出的預測銷售成本進行比較，可獲取與銷售成本有關的審計證據(jù)；將會計記錄中的銷售收入與預測的銷售收入（可根據(jù)已審計的發(fā)出商品記錄計算）進行比較，可獲取與銷售收入有關的審計證據(jù)。

　　8.對于非會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，注冊會計師應當考慮其可靠性。如果負責記錄發(fā)出商品的人員與負責會計記錄的人員不是同一個人，那么將會計記錄中的銷售收入與按照發(fā)出商品數(shù)量和平均售價計算的銷售收入進行比較，可靠性比較高。

　　9.通過預測正常的預期波動和計算某些賬戶的預期結果，注冊會計師也可得出可供比較的數(shù)據(jù)并提高分析性程序的可靠性。例如，根據(jù)了解到的企業(yè)情況，注冊會計師可能得知企業(yè)已開始銷售一種新產品，因此可以預期本年銷售額將比以前年度有所增長。通過與以前年度產品銷售額按產品類別進行比較，注冊會計師可印證所預期的波動情況。如果銷售價格比較穩(wěn)定且生產記錄是可靠的，注冊會計師對銷售額所作預測的準確度就比較高。

　　附錄三：

　　審計抽樣與非抽樣

　　本附錄主要說明在使用審計抽樣或非抽樣時，注冊會計師應當考慮的一些因素。

　　1.概述

　　小規(guī)模企業(yè)的特征通常意味著賬戶余額和交易類別的會計數(shù)據(jù)總體很小，注冊會計師可以對總體或總體的某一部分進行100%測試。例如，注冊會計師對超過一定金額的項目或異常項目進行100%測試，而對其他不重要項目實施分析性程序。當采用上述方法不可行時，注冊會計師也可以考慮采用審計抽樣方法。

　　2.非抽樣的運用

　　2.1 在確定使用非抽樣是否恰當時，注冊會計師應當：

　　（1）選擇實現(xiàn)具體審計目標的審計程序；

　　（2）確認需要進行測試的各個項目；

　?。?）評價已獲取的審計證據(jù)；

　?。?）評價所實施的其他審計程序的作用；

　?。?）確定以上程序是否充分，或者審計抽樣是否必要。

　　2.2 注冊會計師應當合理選擇實現(xiàn)具體審計目標的審計程序，以有效實施審計工作。

　　2.3 注冊會計師應當運用專業(yè)判斷確定需要逐個測試的項目。挑選項目時，注冊會計師應當考慮以下因素：

　?。?）金額較大、可能導致重大錯報的項目；

　?。?）賬戶或交易類別中的非經(jīng)常項目；

　　（3）根據(jù)以前審計所獲取的經(jīng)驗判斷，易發(fā)生錯報的項目；

　?。?）實施分析性程序識別的可能存在錯報的項目；

　?。?）關聯(lián)方交易及其余額。

　　2.4 在評價針對上述項目所獲取的審計證據(jù)時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（1）已測試項目與未測試項目的相似性。如果已測試項目與其他未測試項目的性質相似，并且經(jīng)過同一會計系統(tǒng)處理，那么注冊會計師可以通過已測試項目獲取對未測試項目的了解。

　　（2）潛在的問題。測試的結果可能表明未測試部分存在潛在的問題，注冊會計師應當擴大測試的范圍。

　?。?）已測試項目占總體的比例。該比例越高，使用審計抽樣的必要性越低。

　　2.5 注冊會計師通常需要依賴內部控制、實施分析性程序以及賬戶余額或交易類別測試，以支持對會計報表發(fā)表的審計意見。在小規(guī)模企業(yè)審計中，注冊會計師很少或不依賴其內部控制。為了減少實質性測試的范圍，注冊會計師應當關注實施分析性程序所獲取的審計證據(jù)的質量。

　　2.6 在考慮和評價非抽樣的運用情況后，注冊會計師必須作出判斷，在沒有運用審計抽樣對特定區(qū)域進行額外測試的情況下，是否可以出具無保留意見的審計報告。注冊會計師應當考慮未測試項目的重要程度及其數(shù)量，以確定是否對其進行審計抽樣。

　　3. 審計抽樣的運用

　　3.1 在小規(guī)模企業(yè)審計中，審計抽樣通常用于應收賬款函證等項目。

　　3.2 注冊會計師可以采用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法選取樣本，只要運用得當，均可獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　3.3 無論選用何種抽樣方法，在設計與選擇樣本、評價抽樣結果并對賬戶余額和交易類別形成結論時，注冊會計師均應當運用專業(yè)判斷。

　　3.4 注冊會計師在使用非統(tǒng)計抽樣時應當考慮以下因素：

　?。?）確定總體。使用錯誤的總體可能導致依據(jù)樣本所推斷的總體結論無效。

　?。?）確定抽樣單位。抽樣單位（例如應收賬款余額）應在樣本選擇前確定，以使抽樣更有效率和效果。

　?。?）選擇重要項目單獨進行測試。

　?。?）對總體進行分層。注冊會計師應當對總體進行分層，并對各個層次分別測試，然后將各層次的結果綜合起來形成總體結論。

　?。?）評估誤受風險。誤受風險和樣本量之間存在著反比關系。在非統(tǒng)計抽樣的情況下，誤受風險不能以百分比的形式來衡量。通常樣本量越大，誤受風險越低。為了避免樣本量過大，注冊會計師應當選擇重要項目進行測試和對總體進行分層。

　?。?）評價可容忍誤差。可容忍誤差越小，需選取的樣本量越大。

　?。?）考慮總體的規(guī)模。樣本量占總體的百分比通常不應是固定的。否則，當總體規(guī)模較大時，樣本量會過大；而當總體規(guī)模較小時，樣本量會過小。

　?。?）避免不必要的抽樣（特別是當一些賬戶余額占總體比重較大時）。

　　附錄四：

　　常見審計不足與審計過度情形

　　本附錄列舉了注冊會計師在審計中可能存在的對部分會計報表項目的審計不足和審計過度情形。注冊會計師了解這些情形有助于制定有效的審計策略和方法。

　　1. 貨幣資金

　　1.1 審計不足情形

　?。?）沒有對重要的銀行存款余額進行函證；

　?。?）沒有發(fā)現(xiàn)貨幣資金分類存在的問題，如限定用途的貨幣資金；

　　（3）沒有在庫存現(xiàn)金余額大大超過經(jīng)營需要時進行監(jiān)盤；

　?。?）沒有在大量白條、單據(jù)抵庫時對白條、單據(jù)的性質進行分析；

　　（5）沒有對銀行存款余額調節(jié)表進行審核；

　　（6）沒有對大量的、重要的未達賬項進行檢查。

　　1.2 審計過度情形

　?。?）檢查所有月份的銀行對賬單；

　?。?）對不重要的未達賬項進行調查。

　　2. 應收賬款

　　2.1 審計不足情形

　?。?）沒有獲取關于應收賬款可收回性的充分證據(jù)，過分依賴管理當局聲明；

　?。?）沒有獲取應收賬款完整性認定的審計證據(jù)；

　?。?）沒有對大額或異常金額的應收賬款進行函證，或函證比例過低。

　　2.2 審計過度情形

　?。?）沒有對應收賬款進行分層以選中大額或異常金額；

　?。?）實施替代審計程序確認函證回函中并不重要的差異；

　?。?）沒有充分利用企業(yè)會計人員的加總和調節(jié)工作；

　　（4）沒有充分了解期后收款情況，過早測試應收賬款賬齡。

　　3. 存貨

　　3.1 審計不足情形

　　（1）沒有識別殘次冷背的存貨；

　?。?）對盤點標簽和盤點清單沒有合理的控制，在盤點結束前沒有對已使用、作廢和未使用的盤點標簽和盤點清單編制調節(jié)表；

　?。?）沒有將購貨與應付賬款、銷貨與應收賬款聯(lián)系起來進行恰當?shù)慕刂箿y試；

　?。?）沒有對存貨實施監(jiān)盤和必要的抽盤。

　　3.2 審計過度情形

　?。?）在沒有進行分層的情況下，對所有存貨實施抽盤；

　　（2）檢查永續(xù)盤存記錄和內部控制，對于小規(guī)模企業(yè)而言，這些控制可能無效；

　?。?）對不重要的存貨進行全部監(jiān)盤和抽盤；

　　（4）重新盤點所有存貨；

　　（5）對計算結果進行重新計算，而不是對其合理性進行測試；

　　（6）在對存貨計價測試時，沒有分層；

　?。?）當在產品消耗的人工成本和制造費用所占比重不大時，對其進行詳細測試；

　?。?）在存貨周轉率和毛利率指標良好的情況下，對存貨的可變現(xiàn)凈值進行不必要的測試。

　　4. 固定資產

　　4.1 審計不足情形

　　（1）沒有識別企業(yè)自建的固定資產及其成本構成；

　　（2）沒有識別重要的固定資產處置；

　?。?）沒有確認抵押資產是否已被變賣；

　　（4）沒有識別售后租回固定資產的交易；

　　（5）沒有識別重要的融資租賃；

　?。?）沒有識別被抵押的資產。

　　4.2 審計過度情形

　?。?）對折舊進行重新計算，而不是對其合理性進行測試；

　?。?）對固定資產的增加和處置進行詳細的測試。

　　5.其他資產

　　5.1 審計不足情形

　?。?）沒有對有價證券進行監(jiān)盤；

　?。?）對重要投資的函證或檢查不充分；

　?。?）沒有識別投資的永久性減值；

　?。?）沒有檢查資產負債表日后證券市值下跌的情況；

　?。?）對重要的長期股權投資沒有索取被投資企業(yè)的已審計會計報表或實施有關的審計程序；

　?。?）沒有考慮被投資企業(yè)會計報表被出具非無保留意見審計報告的影響；

　　（7）沒有考慮被投資企業(yè)的會計政策；

　?。?）沒有識別無形資產的計價基礎。

　　5.2 審計過度情形

　?。?）對不重要的待攤費用進行詳細的計算和分析；

　　（2）復核全部的短期投資交易并與相關原始憑證相核對；

　?。?）對所有的長期投資進行實地檢查。

　　6. 負債及所有者權益

　　6.1 審計不足情形

　?。?）僅對年末重大的應付賬款余額進行函證，而沒有將雖然金額不大甚至為零但為企業(yè)重要供應商的債權人作為函證對象；

　　（2）對債務合同檢查不足；

　?。?）對租賃合同檢查不足，沒有發(fā)現(xiàn)經(jīng)營租賃與融資租賃分類的錯誤；

　　（4）應付賬款的審計時間安排不恰當，此類工作通常應與存貨的計價測試和其他審計程序同時進行；

　　（5）沒有識別違背債務合同條款的情況；

　?。?）沒有確認遞延稅款的時間性差異；

　?。?）沒有對資本變動的相關文件進行復核。

　　6.2 審計過度情形

　　（1）對所有應付賬款進行函證；

　?。?）對應計利息實施過多的測試程序而不是利用分析性程序；

　?。?）在為企業(yè)提供代理業(yè)務（例如編制納稅申報表）的情況下，還大量執(zhí)行所得稅審計程序；

　?。?）對未分配利潤的逐筆分錄進行測試。

　　7. 損益類項目

　　7.1 審計不足情形

　　（1）沒有對銷售交易的完整性進行測試；

　?。?）沒有將損益項目與資產負債表相關項目的測試結合進行；

　?。?）沒有確定銷售毛利的合理性；

　?。?）在缺乏佐證的情況下，接受了對損益項目異常變化的解釋。

　　7.2 審計過度情形

　　（1）沒有充分利用分析性程序，而是全部采用賬戶余額或交易類別測試；

　?。?）分析性程序的設計不當或者使用了不恰當?shù)臄?shù)據(jù)；

　?。?）實施不適當?shù)匿N售交易測試，例如，對單項銷售交易進行測試不能實現(xiàn)銷售交易記錄的完整性目標；

　?。?）重復測試，例如，對銷售交易進行大量的測試并執(zhí)行分析性程序，以盡可能獲取與該項目有關的所有審計證據(jù)；

　?。?）對銷售交易實施過于詳細的測試，例如，注冊會計師在測試所有開出發(fā)票的貨物均已發(fā)貨時，將所有發(fā)票上的銷售金額與單價和數(shù)量的乘積進行核對；

　　（6）對銷售成本的逐筆分錄進行測試，而不利用分析性程序；

　?。?）對費用實施大量的實質性測試。

　　附錄五：

　　利潤表的審計程序范例

　　本附錄所提供的范例并不包括所有的審計程序，注冊會計師應當根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的具體情況做必要的調整。

　　1.與利潤表有關的認定

　　注冊會計師應當對以下與利潤表有關的認定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　?。?）已記錄的交易確實已經(jīng)發(fā)生；

　　（2）所有已經(jīng)發(fā)生的交易均已記錄；

　?。?）交易已經(jīng)以正確的金額記入適當?shù)钠陂g；

　　（4）收入和費用項目已在會計報表中適當反映。

　　2.審計目標

　?。?）在正常業(yè)務過程中進行的有效交易所產生的收入已經(jīng)適當分類，并記入適當?shù)钠陂g，壞賬準備已經(jīng)充分計提；

　?。?）所有已銷售產品或已提供勞務的收入已經(jīng)入賬且金額正確；

　　（3）成本與費用是真實、完整的，已經(jīng)適當分類，并以正確金額記入適當?shù)钠陂g；

　?。?）收入、成本、費用以及非常項目已在利潤表中作了適當表達和披露。

　　3.審計程序

　　3.1 營業(yè)收入

　　營業(yè)收入的審計程序通常包括：

　?。?）就企業(yè)的業(yè)務性質、所處行業(yè)以及影響企業(yè)經(jīng)營的各項因素向業(yè)主（經(jīng)理）查詢，或查閱以前年度的工作底稿，并查詢當期發(fā)生的任何重大變動；

　?。?） 獲取企業(yè)按分部匯總的銷售明細表，實施分析性程序，并著重評價業(yè)主（經(jīng)理）對金額或性質異常的重大差異所作出的解釋；

　　（3） 通過審核原始銷售發(fā)票或銷售明細賬，選擇關鍵項目進行檢查；

　?。?） 實施完整性測試：

　　——選取若干原始裝運單證；

　　——從原始裝運單證追溯到有關的銷售發(fā)票，確定有關交易要素已適當?shù)胤从吃诎l(fā)票中；

　　——確定發(fā)票中銷售金額的計算正確并有適當?shù)膶徟掷m(xù)；

　　——從銷售發(fā)票金額追溯到銷售明細賬或總分類賬；

　　——確定有關銷售交易的會計處理是否適當。

　　3.2 營業(yè)成本

　　獲取或編制按分部匯總的營業(yè)收入、營業(yè)成本和毛利分析表（可按總額、月度或季度進行編制），并實施以下審計程序：

　　（1）選擇某些分部對上述分析表進行測試，將其與明細賬金額相比較，再從明細賬金額追溯到總分類賬；

　　（2）根據(jù)對上述分析表的審核，確定當期或與前期相比存在的異常趨勢或差異；

　　（3）使用平均或標準