1.引言

　　1.1 為了指導(dǎo)注冊會計師出具的審計報告的基本內(nèi)容和意見類型，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險，根據(jù)《獨立審計基本準(zhǔn)則》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告》，制定本指南。

　　1.2 本指南使用下列術(shù)語，其定義為：

　　審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，在審計的基礎(chǔ)上對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。

　　會計報表整體，是指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注以及相關(guān)附表。

　　審計報告的引言段，是指審計報告中用于描述已審計會計報表以及被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師責(zé)任的段落。

　　審計報告的范圍段，是指審計報告中用于描述注冊會計師審計依據(jù)以及所做審計工作的段落。

　　審計報告的意見段，是指審計報告中用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表意見的段落。

　　無保留意見，是審計報告的一種意見類型，表明被審計單位會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　保留意見，是審計報告的一種意見類型，表明除了與保留事項相關(guān)的影響外，被審計單位會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　否定意見，是審計報告的一種意見類型，表明被審計單位會計報表整體沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　無法表示意見，是審計報告的一種意見類型，表明審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表是否公允反映形成審計意見。

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度，是指由財政部制定的在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、問題解答等規(guī)范性文件。

　　公允反映，是指會計報表的編制符合下列條件：

　?。?）會計政策的選用和重大會計估計的確定符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，并且是恰當(dāng)?shù)模?br>
　?。?）影響會計報表使用人判斷或決策的事項均已得到恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露；

　?。?）會計報表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總。

　　1.3　注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。

　　1.4 注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的需要調(diào)整或披露的事項，應(yīng)當(dāng)提請被審計單位加以調(diào)整或披露。如果被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要調(diào)整或披露事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。

　　1.5 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達(dá)對會計報表整體的意見，并對所發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)。

　　2.審計報告的意見類型

　　2.1 無保留意見審計報告

　　2.11 無保留意見審計報告分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告和帶說明段無保留意見審計報告。

　　2.12 當(dāng)同時滿足下列條件時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告：

　?。?）注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了審計業(yè)務(wù)，且未受任何限制和阻礙；

　?。?）被審計單位會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；

　?。?）沒有必要對審計報告增加說明段。

　　2.13 標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的基本內(nèi)容2.131 標(biāo)題。審計報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

　　2.132 收件人。審計報告的收件人是指注冊會計師按照有關(guān)法規(guī)或業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

　　2.133 引言段。引言段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

　　（1）已審計會計報表的名稱、反映的日期或期間；

　　（2）管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任。管理當(dāng)局的責(zé)任是對會計報表負(fù)責(zé)，注冊會計師的責(zé)任是在審計的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見。

　　2.134 范圍段。范圍段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

　?。?）審計是按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行的；

　　（2）通過計劃和實施審計工作，對會計報表是否存在重大錯報獲取合理的保證；

　?。?）在測試的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時所采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體表達(dá)；

　?。?）實施的審計工作為注冊會計師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　2.135 意見段。意見段應(yīng)當(dāng)說明會計報表是否按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　2.136 簽章和會計師事務(wù)所地址。審計報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章，加蓋會計師事務(wù)所公章，標(biāo)明會計師事務(wù)所地址。

　　2.137 報告日期。審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。

　　2.14 無保留意見的審計報告應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等專業(yè)術(shù)語。

　　2.15 無保留意見審計報告范例如下：

　　審計報告

　　XX股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC公司20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表由ABC公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是在審計的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行的。獨立審計準(zhǔn)則要求我們制定審計計劃和實施審計程序，對會計報表是否存在重大錯報獲取合理的保證。審計工作包括在測試的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時所采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體表達(dá)。我們相信，我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們認(rèn)為，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　地 址 20X2年X月X日

　　2.16 帶說明段無保留意見審計報告

　　2.161 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在無保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：

　?。?）存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；

　?。?）存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的或有負(fù)債；

　?。?）會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；

　　（4）與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；

　　（5）強調(diào)其他重大事項。通常包括重大關(guān)聯(lián)方交易、重大期后事項、重大會計差錯的更正等。

　　2.162 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，說明段的內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　2.163 說明段的范例如下：

　　例1：存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注所述，ABC公司營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，且累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大，雖然ABC公司已經(jīng)披露了擬采取的改善措施，但我們?nèi)匀粚BC公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　例2：存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的或有負(fù)債

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，ABC公司被指控侵犯了Y公司的專利權(quán)并被要求支付專利權(quán)使用費和罰款。ABC公司已經(jīng)采取了抗辯措施，初步的聽證和舉證程序正在進(jìn)行中，該事項的最終結(jié)果目前還無法確定。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　例3：會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，ABC公司存貨的計價方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　例4：與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，ABC公司年度報告的“主要財務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)”中所列示的“凈利潤”為1200萬元，而同期已審計利潤表中的對應(yīng)數(shù)字應(yīng)當(dāng)為200萬元。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　例5：強調(diào)其他重大事項

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司應(yīng)收母公司款項XXX萬元。此款項占ABC公司流動資產(chǎn)比重為X%，占資產(chǎn)總額比重為Y%.本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　2.2 保留意見的審計報告

　　2.21當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告：

　?。?）會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不致于出具否定意見的審計報告；

　?。?）因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不致于出具無法表示意見的審計報告。

　　2.211 如果被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在確定其影響是否重大時，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)、相關(guān)項目對被審計單位的重大程度以及會計報表錯報的總體影響。

　　2.212 審計范圍受到限制可能是由被審計單位或客觀環(huán)境造成的。這些限制包括工作時間的限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或會計記錄不充分等。

　　2.213 注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾妫Q于注冊會計師就未實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾运龅墓烙?。這種估計可能受到有關(guān)事項可能造成的潛在影響的性質(zhì)和范圍以及它們對會計報表重要性的影響。

　　2.214 審計范圍的限制通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計長期投資時無法獲取被投資企業(yè)的已審計會計報表等。

　　2.215 當(dāng)注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾鏁r，意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是關(guān)于對會計報表的可能影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。

　　2.22 當(dāng)發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，說明發(fā)表保留意見的主要原因，并盡可能說明保留事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

　　2.23 保留意見的審計報告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。

　　2.24 注冊會計師可在保留意見審計報告的意見段之后增加說明段，增加說明段的情形與帶說明段無保留意見審計報告相同。

　　2.25 保留意見的審計報告范例如下：

　　例1：因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾?br>
　?。ㄒ远闻c無保留意見的審計報告相同）

　　除下段所述事項外，我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行的……（范圍段的其他用語與無保留意見的審計報告相同）。

　　ABC公司20X1年12月31日的應(yīng)收賬款余額XXX萬元，占資產(chǎn)總額的10%，無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　我們認(rèn)為，除了未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　例2：因會計政策的選用不恰當(dāng)而出具保留意見的審計報告

　　（引言段和范圍段與無保留意見的審計報告相同）

　　如會計報表附注X所述，ABC公司的固定資產(chǎn)沒有計提折舊，我們認(rèn)為這一做法沒有遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果按照直線法計提折舊，折舊額應(yīng)當(dāng)是XXX萬元。相應(yīng)地，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)減去累計折舊額XXX萬元，該年度利潤將減少XXX萬元。

　　我們認(rèn)為，除了上段所提及事項對會計報表的影響外，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　例3：因會計報表披露不充分而出具保留意見的審計報告

　?。ㄒ远魏头秶闻c無保留意見的審計報告相同）

　　20X1年8月15日，ABC公司為了籌集工廠擴(kuò)建的資金發(fā)行了總額為XXX萬元的公司債券。按照發(fā)行公司債券協(xié)議的規(guī)定，20X1年12月31日的未分配利潤不得發(fā)放現(xiàn)金紅利。對該項限制ABC公司沒有在會計報表附注中披露。

　　我們認(rèn)為，除了上段所述信息未予披露外，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　2.3 否定意見的審計報告

　　2.31 如果認(rèn)為被審計單位會計報表整體沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

　　2.32 否定意見的審計報告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。

　　2.33 當(dāng)發(fā)表否定意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，說明發(fā)表否定意見的主要原因，并盡可能說明相關(guān)事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

　　2.34 否定意見的審計報告范例如下：

　　（引言段和范圍段與無保留意見的審計報告相同）

　　如會計報表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少XXX萬元，凈利潤將減少XXX萬元。

　　我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，公允地反映ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　2.4 無法表示意見的審計報告

　　2.41 如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表是否公允反映形成審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。

　　2.42 如果發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允反映的重大事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。

　　2.43 當(dāng)無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，說明主要原因。

　　2.44 在接受委托前，如果已經(jīng)知道審計范圍將受到限制，且無法實施替代的審計程序，可能導(dǎo)致出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)接受委托。

　　2.45 無法表示意見的審計報告應(yīng)當(dāng)在引言段中省略對注冊會計師審計責(zé)任的描述，刪除范圍段，并在意見段中使用“由于審計范圍受到限制”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。

　　2.46 無法表示意見的審計報告范例如下：

　　我們接受委托，對后附的ABC公司20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計。這些會計報表由ABC公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)。

　　ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進(jìn)行盤點，金額為XXX萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　由于審計范圍受到限制，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。

　　2.5 在出具否定意見和無法表示意見的審計報告時，注冊會計師不應(yīng)在意見段之后增加說明段，也不應(yīng)對某一會計報表項目單獨發(fā)表意見，以免影響報告使用人的正確理解。

　　3.對比較會計報表出具審計報告

　　3.1 審計報告準(zhǔn)則不僅適用于注冊會計師對當(dāng)期會計報表發(fā)表意見，也適用于對比較會計報表發(fā)表意見。通常情況下，對于比較會計報表的審計報告應(yīng)當(dāng)以最近審計完成日期簽發(fā)。

　　3.2 在審計當(dāng)期會計報表時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或者事項，或者與這些報表相關(guān)的信息披露的充分性。

　　3.3 注冊會計師可以對一期或者多期會計報表發(fā)表保留意見、否定意見、無法表示意見或者帶說明段無保留意見，而對用于比較的其他會計報表發(fā)表不同的審計意見。關(guān)于比較會計報表的審計報告范例如下：

　　例1：對上年度會計報表出具無保留意見的審計報告而對本年度會計報表出具保留意見的審計報告

　?。ㄒ远魏头秶闻c無保留意見的審計報告相同）

　　ABC公司在后附的20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中，沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定將20X1年取得的融資租入固定資產(chǎn)予以資本化。如果該項融資租入固定資產(chǎn)被資本化，ABC公司20X1年12月31日的資產(chǎn)總額將增加XX萬元，長期負(fù)債將增加XX萬元，所有者權(quán)益將增加XX萬元。20X1年度的凈收益和每股收益將分別增加（減少）XX萬元和XX萬元。

　　我們認(rèn)為，除上段所述該項融資租入固定資產(chǎn)未被資本化對20X1年會計報表造成的影響外，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日和20X0年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1和20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　例2：對本年度會計報表出具無保留意見的審計報告而對上年度會計報表出具無法表示意見的審計報告

　　（引言段與無保留意見的審計報告相同）

　　除下段所述事項外，我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行的……（范圍段的其他用語與無保留意見的審計報告相同）。

　　由于我們接受委托時ABC公司的存貨盤點已經(jīng)完成，因此我們未能對ABC公司20X0年12月31日的存貨盤點進(jìn)行監(jiān)盤，也無法實施必要的審計程序?qū)Υ尕洈?shù)量獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。20X0年12月31日的存貨金額將影響20X1年度的凈收益和現(xiàn)金流量。

　　由于上段所述事項使我們的審計范圍受到限制，我們無法對ABC公司20X1年度的會計報表發(fā)表審計意見。

　　我們認(rèn)為，ABC公司20X2年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X2年度的利潤表和現(xiàn)金流量表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X2年12月31日的財務(wù)狀況以及20X2年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　3.4 如果注冊會計師因為違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應(yīng)當(dāng)指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。

　　3.5 如果被審計單位已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的主要原因。該說明段應(yīng)當(dāng)披露：（1）前期審計報告的日期，（2）前期發(fā)表的意見類型，（3）導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不同意見的情形或者事項，以及（4）注冊會計師對于重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。相應(yīng)的范例如下：

　?。ㄒ远魏头秶闻c無保留意見的審計報告相同）

　　我們認(rèn)為，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日和20X0年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1和20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　在20X1年3月1日出具的審計報告中，我們認(rèn)為，ABC公司20X0年的會計報表沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，公允地反映ABC公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。主要原因是ABC公司在以下兩個方面違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定：（1）ABC公司的固定資產(chǎn)按照評估價值入賬，并以評估價值為基礎(chǔ)計提了折舊；（2）ABC公司沒有就有關(guān)會計收益和應(yīng)稅收益之間的差額計列遞延所得稅。如會計報表附注X所述，ABC公司已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定改變了對上述事項的會計處理方法，并重新公布了20X0年的會計報表。因此，我們現(xiàn)在對ABC公司20X0年會計報表所發(fā)表的審計意見不同于先前已出具的審計意見。

　　3.6 前任注冊會計師可應(yīng)以前客戶的要求對重新編制的前期會計報表簽發(fā)新的審計報告，但應(yīng)當(dāng)與客戶就執(zhí)行這項業(yè)務(wù)作出滿意的安排并實施必要的審計程序。

　　3.7 針對重新編制的前期會計報表簽發(fā)新的審計報告前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對導(dǎo)致前期會計報表重新編制的交易或事項進(jìn)行審計，并采取以下措施：（1）閱讀當(dāng)期會計報表，（2）將重新編制前后的會計報表進(jìn)行比較，（3）從前客戶的管理當(dāng)局和后任注冊會計師那里獲取聲明書。

　　3.8 從前客戶的管理當(dāng)局獲取的聲明書應(yīng)當(dāng)包括：

　?。?）管理當(dāng)局是否注意到應(yīng)當(dāng)修正以前聲明書的任何信息，

　?。?）是否存在需要調(diào)整前期會計報表或者在會計報表中披露的期后事項。

　　3.9 后任注冊會計師的聲明書應(yīng)當(dāng)表明，后任注冊會計師的審計是否揭示了其認(rèn)為可能對前任注冊會計師發(fā)表意見的會計報表有重大影響或者需要披露的任何事項。前任注冊會計師在其重新簽發(fā)的審計報告中不應(yīng)當(dāng)提及后任注冊會計師的審計報告或者工作。

　　3.10 前任注冊會計師可能獲悉一些發(fā)生在對前期會計報表簽發(fā)的審計報告日期之后但可能對該報告產(chǎn)生影響的事項或交易，前任注冊會計師可查閱與影響前期會計報表事項相關(guān)的后任注冊會計師的工作底稿，以確定是否修改審計報告。如果前任注冊會計師認(rèn)為報告應(yīng)當(dāng)修改，應(yīng)當(dāng)按照本指南的有關(guān)條款處理。

　　3.11 當(dāng)對重新編制的前期會計報表簽發(fā)新的審計報告時，前任注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)使用原審計報告的日期，以避免報告使用人認(rèn)為其檢查了該日期以后的任何記錄、交易或事項。如果存在期后事項，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)簽發(fā)雙重日期的審計報告。

　　3.12 如果會計報表已被重新編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在引言段中聲明前任注冊會計師審計了重新編制前的該前期會計報表。如果后任注冊會計師進(jìn)行了審計并且實施了必要的審計程序，對重編調(diào)整事項的恰當(dāng)性獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，那么也可以在審計報告中加入下面的段落：

　　我們還對會計報表附注X所述的、用于重新編制20X0年度會計報表的調(diào)整事項進(jìn)行了審計。我們認(rèn)為，這些調(diào)整事項是恰當(dāng)?shù)模⒁炎鲞m當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?br>
　　4.對專門事項的考慮

　　4.1 利用專家的工作

　　4.11注冊會計師出具無保留意見審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。

　　4.12注冊會計師對專家工作進(jìn)行評價后，如出現(xiàn)下列情況之一，且無法通過實施其他審計程序獲取相應(yīng)的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

　?。?）專家工作的結(jié)果與會計報表的認(rèn)定存在重大差異；

　?。?）專家工作的結(jié)果無法形成充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；

　?。?）被審計單位不接受專家工作的結(jié)果，并拒絕另聘專家。

　　4.121如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚地描述所發(fā)表審計意見的理由。

　　4.122因?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)果無法形成充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远魏头秶蔚谋硎雠c保留意見審計報告范例相同）

　　如附注X所述，經(jīng)XX資產(chǎn)評估公司對某項重大資產(chǎn)重組交易進(jìn)行評估，ABC公司實現(xiàn)了XXX萬元的利潤，占當(dāng)期利潤總額的X%.對重組過程中置換及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)價值的公允性，XX資產(chǎn)評估公司的工作結(jié)果并不足以形成充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.2利用其他注冊會計師的工作

　　4.21如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計師的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。

　　4.22主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的引言段、范圍段和意見段中提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加的說明段中提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師。

　　4.221以下無保留意見審計報告中提及其他注冊會計師的表述是不恰當(dāng)?shù)模?br>
　　（引言段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）。惟納入合并會計報表的XXX公司會計報表系其他會計師事務(wù)所審計。

　?。ǚ秶蔚谋硎雠c無保留意見的審計報告范例相同）

　　我們認(rèn)為，根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告，上述會計報表按照……在所有重大方面公允反映了……。

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度對下屬子公司X進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計XX萬元，占ABC公司合并凈利潤的X％。該公司的會計報表是由其他會計師事務(wù)所審計并提供審計報告，我們未對其進(jìn)行審計。我們所發(fā)表的審計意見，凡涉及該公司的各項金額均以其他注冊會計師的審計報告為基礎(chǔ)。

　　4.23如果無法對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師。

　　4.231主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中指明雙方的審計范圍，以及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度。

　　4.232主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的ABC公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全（或部分地）依賴于（或基于）其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告”或類似表述。

　　4.233因無法對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核而出具無法表示意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远蔚谋硎雠c無法表示意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度對下屬子公司X進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計XX萬元，占ABC公司合并凈利潤的X％。該公司的會計報表由其他會計師事務(wù)所審計，但ABC公司未向我們提供該公司20X1年度的已審計會計報表。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c無法表示意見的審計報告范例相同）

　　4.24如果其他注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對會計報表整體的影響程度，以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型。

　　4.241因其他注冊會計師出具保留意見的審計報告而導(dǎo)致主審注冊會計師出具保留意見的審計報告范例如下：

　　（引言段和范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度對下屬子公司X進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計XX萬元，占ABC公司合并凈利潤的X％。我們獲取了該公司由其他會計師事務(wù)所審計的20X1年度會計報表。因該公司未提供存貨盤點表，其他會計師事務(wù)所出具了保留意見的審計報告。由于ABC公司合并會計報表中的存貨項目有X％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.3期初余額

　　4.31如上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響。

　　4.32如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。

　　4.321以下無保留意見的審計報告中涉及期初余額或提及前任注冊會計師的表述是不恰當(dāng)?shù)模?br>
　?。ㄒ远?、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司20X0年度的會計報表是由另一家會計師事務(wù)所審計的，該所對ABC公司20X0年度的會計報表出具了無保留意見的審計報告。

　?。ɑ颍篈BC公司20X0年度的會計報表是由另一家會計師事務(wù)所審計的，我們對ABC公司20X1年度會計報表的期初數(shù)不予置評。）

　　4.33如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.331因期初余額對本期會計報表可能存在重大影響、但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而出具的無法表示意見的審計報告范例如下：

　　（引言段的表述與無法表示意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司20X0年度會計報表是由其他會計師事務(wù)所審計的，并于20X1年4月26日出具了無法表示意見的審計報告。因ABC公司所屬子公司X缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度，會計核算方法具有較大的隨意性，致使前任注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。以上事項嚴(yán)重影響ABC公司20X1年度的會計報表，致使我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定其對20X1年度會計報表整體反映的影響程度。

　　（意見段的表述與無法表示意見的審計報告范例相同）

　　4.34 如期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報，且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.341因期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報而出具的保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司在20X0年度對機(jī)器設(shè)備進(jìn)行了重大改良，未予資本化。前任注冊會計師因此對ABC公司20X0年度會計報表出具了保留意見的審計報告。截至20X1年12月31日，ABC公司未對該事項作出調(diào)整。如ABC公司按照前任注冊會計師的要求對該事項作出調(diào)整，則ABC公司20X1年12月31日的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)增加XX萬元，未分配利潤應(yīng)增加XX萬元，20X1年度凈利潤應(yīng)減少XX萬元。

　　（意見段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　4.4期后事項

　　4.41對已發(fā)現(xiàn)的對會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其類型分別作以下處理：

　?。?）對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，提請被審計單位管理當(dāng)局調(diào)整會計報表；

　　（2）對雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，提請被審計單位管理當(dāng)局披露。

　　4.42如果被審計單位管理當(dāng)局拒絕接受調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.421因調(diào)整事項而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远巍⒎秶蔚谋硎雠c保留意見審計報告范例相同）

　　截至審計外勤結(jié)束日，ABC公司確認(rèn)的20X1年度銷售收入中有XXX萬元發(fā)生銷售退回，占ABC公司20X1年度銷售收入總額的X%，而ABC公司未對該等銷售退回作出適當(dāng)會計處理。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見審計報告范例相同）

　　4.422因披露事項而出具保留意見的審計報告范例如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見審計報告范例相同）

　　截至審計外勤結(jié)束日，ABC公司的主要債權(quán)人X公司已向法院提請法律訴訟，要求償還到期債務(wù)，并于20X2年3月15日向ABC公司發(fā)函，提請ABC公司償還債務(wù)，否則將向法院提出破產(chǎn)申請。ABC公司未在20X1年度會計報表附注中對該事項作出任何披露。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見審計報告范例相同）

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　地 址 20X2年3月25日

　　4.43對已發(fā)現(xiàn)的對會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項，如果被審計單位管理當(dāng)局已作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整或披露，注冊會計師仍可考慮在意見段之后增加說明段，作為對重大事項的強調(diào)。

　　4.431為強調(diào)重大期后事項而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　?。ㄒ远?、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如附注X所述，截至審計外勤結(jié)束日，ABC公司的主要債權(quán)人X公司已向法院提請法律訴訟，要求償還到期債務(wù)，并于20X2年3月15日向ABC公司發(fā)函，提請ABC公司償還債務(wù)，否則將向法院提出破產(chǎn)申請。ABC公司已在20X1年度會計報表附注中對該事項作出適當(dāng)披露。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　地 址 20X2年3月25日

　　4.44注冊會計師如在審計報告日至?xí)媹蟊砉既罩g獲知可能影響會計報表的期后事項，應(yīng)當(dāng)及時與被審計單位管理當(dāng)局討論。必要時，還應(yīng)追加適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以確定期后事項的類型及其對會計報表和審計報告的影響程度。

　　4.45如對審計報告日至?xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當(dāng)處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：

　?。?）簽署雙重報告日期，即保留原定審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；

　　（2）更改審計報告日期，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。

　　4.451因?qū)徲媹蟾嫒罩習(xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項而出具保留意見的審計報告范例如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司的主要債權(quán)人X公司于20X2年4月15日向ABC公司發(fā)函，提請ABC公司償還債務(wù)，否則將向法院提出破產(chǎn)申請。ABC公司未在20X1年度會計報表附注中對該事項作出任何披露。

　　（意見段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　地 址 20X2年3月25日

　?。ㄎ┮庖姸吻罢f明段所述事項的日期為20X2年4月15日）

　　4.452如決定更改審計報告日期，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，以發(fā)現(xiàn)原定審計報告日至更改后的審計報告日發(fā)生的可能嚴(yán)重影響會計報表的其他期后事項。

　　4.5關(guān)聯(lián)方及其交易

　　4.51注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，形成對關(guān)聯(lián)方及其交易的審計結(jié)論，并確定其對審計意見的影響。

　　4.52注冊會計師如因?qū)徲嫹秶艿较拗?，未能就對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.521因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾娣独缦拢?br>
　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　會計報表附注X列示了ABC公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對ABC公司第一大股東的控股股東與不受ABC公司控制的關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，ABC公司未提供任何相關(guān)法律文件加以證實，我們也未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對會計報表附注X所列關(guān)聯(lián)方關(guān)系的真實性作出合理判斷。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.53如果對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的會計核算或信息披露不符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.531因關(guān)聯(lián)方交易的會計處理不符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求而出具否定意見的審計報告范例如下：

　　（引言段、范圍段的表述與否定意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司的控股公司于20X1年12月22日等價購入ABC公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)單位X公司的款項8000萬元，并于12月28日支付了全部金額。ABC公司將該筆款項已計提的壞賬準(zhǔn)備6000萬元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，該會計處理不符合有關(guān)規(guī)定的要求。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c否定意見的審計報告范例相同）

　　4.54注冊會計師如認(rèn)為對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的會計核算或信息披露符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，并決定發(fā)表無保留意見時，可在意見段之后增加說明段，以強調(diào)對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易事項。

　　4.541為強調(diào)重大關(guān)聯(lián)方交易而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如附注X所述，ABC公司20X1年度通過關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入計XX萬元，占主營業(yè)務(wù)收入總額的X％；通過關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)利潤計XX萬元，占主營業(yè)務(wù)利潤總額的X％。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　4.6持續(xù)經(jīng)營

　　4.61注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

　　4.62如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮會計報表是否已經(jīng)適當(dāng)披露：

　?。ㄒ唬?dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；

　?。ǘ┍粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　4.621如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。

　　4.622為強調(diào)被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，截止20X1年12月31日，ABC公司營運資金已出現(xiàn)負(fù)數(shù)，到期債務(wù)XX萬元無法償還，同時發(fā)生較大數(shù)額的虧損。ABC公司正在積極與主要債權(quán)人和解，擬定了債務(wù)重組計劃。ABC公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。ABC公司已在會計報表中適當(dāng)披露了上述情況。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　4.623如果被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

　　4.624因被審計單位未在會計報表中適當(dāng)披露持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司正常經(jīng)營所需的資金已極度缺乏，且本年度正陷于標(biāo)的金額巨大的債務(wù)訴訟以及對外擔(dān)保訴訟之中，該等事項導(dǎo)致ABC公司賬面總資產(chǎn)XXX萬元中已有總額XX萬元的股權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)被用作借款抵押或由于債權(quán)人起訴而被法院凍結(jié)。這些跡象表明，ABC公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。ABC公司20X1年度會計報表并未對上述事實作出明確披露。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.63如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

　　4.631因被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理而出具否定意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远巍⒎秶蔚谋硎雠c否定意見的審計報告范例相同）

　　由于ABC公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且ABC公司連續(xù)五個會計年度均發(fā)生巨額虧損，導(dǎo)致ABC公司本年末的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財務(wù)指標(biāo)顯示其財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還。這些跡象表明，ABC公司已喪失持續(xù)經(jīng)營能力。

　　我們認(rèn)為，由于ABC公司20X1年度會計報表是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的，而該假設(shè)已不具有合理性，上述會計報表未能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定公允地反映ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　4.64如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

　　4.65如果被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.7違反法規(guī)行為

　　4.71如果被審計單位的違反法規(guī)行為對會計報表有重大影響，并且未能在會計報表中恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.711因存在對會計報表有重大影響的違反法規(guī)行為而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受國家有關(guān)部門的審查，并于20X1年12月25日作出了處罰決定。ABC公司未對該事項進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?br>
　　（意見段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　4.72如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，且無法就對會計報表可能產(chǎn)生重大影響的違反或可能違反法規(guī)行為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.721因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍邿o法表示意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远蔚谋硎雠c無法表示意見的審計報告范例相同）

　　ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受國家有關(guān)部門的審查。截至審計報告日，該審查尚未結(jié)束。我們無法判斷該審查結(jié)果對ABC公司20X1年度會計報表的影響程度。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c無法表示意見的審計報告范例相同）

　　4.73 如果被審計單位的違反法規(guī)行為對會計報表有重大影響，但已在會計報表中作出了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并可在意見段之后增加說明段，以強調(diào)被審計單位的違反法規(guī)行為。

　　4.731為強調(diào)被審計單位的違反法規(guī)行為而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　　（引言段、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受國家有關(guān)部門的審查，并于20X1年12月25日作出了處罰決定。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　4.74如果被審計單位依據(jù)的地方性法規(guī)、規(guī)章與國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章的要求不一致，且對會計報表產(chǎn)生影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度，考慮是否提請被審計單位在會計報表中以適當(dāng)方式披露，并考慮同時在審計報告中予以適當(dāng)反映。

　　4.8與已審計會計報表一同披露的其他信息

　　4.81如果發(fā)現(xiàn)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位修改會計報表或其他信息。

　　4.82如已審計會計報表需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需作修改的事項對會計報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.83如果其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告的意見段之后增加對重大不一致事項的說明。

　　4.831因其他信息需作修改但被審計單位予以拒絕而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远巍⒎秶魏鸵庖姸蔚谋硎雠c無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，在ABC公司20X1年度報告第二部分“會計數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”中，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤披露為XXX萬元，并披露了非經(jīng)常性損益項目的構(gòu)成，但其中并未包括ABC公司本年度確認(rèn)的與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系而形成的營業(yè)外收入XX萬元。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，該筆利得屬于非經(jīng)常性損益，但ABC公司在計算“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”指標(biāo)時并未予以扣除。如果扣除了該關(guān)聯(lián)交易形成的非經(jīng)常性損益，ABC公司本年度提出的配股方案將不再符合中國證監(jiān)會提出的配股條件。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　4.9管理當(dāng)局聲明

　　4.91如被審計單位管理當(dāng)局拒絕就對會計報表具有重大影響的事項提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認(rèn)，注冊會計師應(yīng)將其視為審計范圍受到嚴(yán)重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.911因被審計單位管理當(dāng)局拒絕就對會計報表具有重大影響的事項提供必要的書面聲明而出具無法表示意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远蔚谋硎雠c無法表示意見的審計報告范例相同）

　　為明確ABC公司管理當(dāng)局對會計報表真實性和完整性的責(zé)任，我們要求ABC公司管理當(dāng)局作出書面聲明。ABC公司現(xiàn)任董事會認(rèn)為：現(xiàn)任董事會于20X2年2月26日接管工作，不應(yīng)對20X1年度的工作負(fù)責(zé)，無法作出聲明。我們的審計范圍受到了嚴(yán)重限制，我們無法確定該事項對ABC公司會計報表整體反映的影響程度。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c無法表示意見的審計報告范例相同）

　　4.92注冊會計師如對影響會計報表的重大事項無法實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，即使取得管理當(dāng)局聲明，仍應(yīng)視為審計范圍受到嚴(yán)重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.10會計估計及其變更

　　4.101注冊會計師如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，或披露不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.1011因被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理而出具保留意見的審計報告范例如下：

　　（引言段、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司存貨余額中有產(chǎn)成品XXX萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備XX萬元，計提比例為1%.由于這些產(chǎn)成品大部分是ABC公司20X1年以前從外單位購入的軟件產(chǎn)品，已基本上被市場淘汰，且在20X1年度對外實際銷售量不大，我們認(rèn)為ABC公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備不充分。如ABC公司按照我們所獲審計證據(jù)得出的估計結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，將使ABC公司20X1年度凈利潤減少XX萬元。

　　（意見段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　4.1012因被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理而出具否定意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远巍⒎秶蔚谋硎雠c否定意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，經(jīng)董事會批準(zhǔn)，ABC公司從20X1年1月1日起應(yīng)收款項按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項會計估計變更導(dǎo)致本年度利潤總額增加XXX萬元。我們認(rèn)為，ABC公司改變應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提比例缺乏充分理由。如ABC公司未改變應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提比例，ABC公司20X1年度將發(fā)生虧損。

　　（意見段的表述與否定意見的審計報告范例相同）

　　4.102如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.1021因?qū)徲嫹秶艿较拗啤o法評價重大會計估計的合理性而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司對控股股東的應(yīng)收款項共計XX萬元，占ABC公司資產(chǎn)總額的X%.ABC公司對控股股東的應(yīng)收款項計提了5％的壞賬準(zhǔn)備。由于無法對ABC公司控股股東本年度的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出必要的了解，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷ABC公司對此項壞賬準(zhǔn)備的計提比例是否恰當(dāng)。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.103如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)。

　　如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐叮詴嫀煈?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。

　　4.1031為強調(diào)被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計變更而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远巍⒎秶魏鸵庖姸蔚谋硎雠c無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如附注X所述，根據(jù)ABC公司董事會決議，ABC公司從20X1年1月1日起改變了應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提方法，從原來的余額百分比法改變?yōu)橘~齡分析法。該項變更導(dǎo)致ABC公司20X1年度利潤總額增加XX萬元。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　4.11會計政策變更

　　4.111 當(dāng)被審計單位變更會計政策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價：

　?。?）會計政策的變更是否符合法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；

　?。?）變更會計政策以后，被審計單位所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息是否更為可靠、相關(guān)。

　　4.112如果認(rèn)為被審計單位會計政策的變更不符合法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，或變更會計政策以后被審計單位并未提供更為可靠、相關(guān)的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.1121因變更會計政策以后被審計單位并未提供更為可靠、相關(guān)的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息而出具保留意見的審計報告范例如下：

　　（引言段、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，根據(jù)ABC公司董事會決議，ABC公司從20X1年1月1日起改變了公路資產(chǎn)的折舊計提方法，從原來的年限平均法改變?yōu)檐嚵髁糠?。由于該項會計政策變更，ABC公司20X1年度計提的公路折舊費比20X0年度減少XX萬元。我們認(rèn)為，ABC公司采用車流量法計提公路資產(chǎn)折舊缺乏合理基礎(chǔ)，并不能提供更為可靠、相關(guān)的會計信息。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.113如果認(rèn)為被審計單位會計政策的變更符合法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，且變更會計政策以后被審計單位所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，強調(diào)說明有關(guān)會計政策的變更事項及其對會計報表的影響。

　　4.1131為強調(diào)說明有關(guān)會計政策的變更事項及其對會計報表的影響而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如附注X所述，根據(jù)ABC公司董事會決議，ABC公司從20X1年1月1日起改變了機(jī)器設(shè)備的折舊計提方法，從原來的年限平均法改變?yōu)楣ぷ髁糠?。由于該項會計政策變更，ABC公司20X1年度計提的機(jī)器設(shè)備折舊費比20X0年度增加￥XXX元。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　4.12或有事項

　　4.121如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局對或有事項作出的估計不合理，或披露不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.1211因被審計單位管理當(dāng)局對或有事項作出的估計不合理而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司對外提供的貸款擔(dān)保共計XXX萬元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已遭到訴訟。20X1年12月31日，ABC公司控股股東對ABC公司作出承諾，對涉案金額的損失承擔(dān)賠付責(zé)任。據(jù)此，ABC公司未對截至20X1年12月31日對外提供的貸款擔(dān)保計提任何預(yù)計負(fù)債。我們認(rèn)為，ABC公司未對這些或有事項計提任何預(yù)計負(fù)債的理由不成立。如ABC公司按照我們所獲審計證據(jù)得出的估計結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，將使ABC公司20X1年度凈利潤減少XX萬元。

　　（意見段的表述與保留意見的審計報告范例相同）

　　4.122如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，無法就或有事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　4.1221因?qū)徲嫹秶艿较拗?、無法就或有事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C而出具保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远魏头秶蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司對外提供的貸款擔(dān)保共計XXX萬元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已遭到訴訟。ABC公司對該等對外擔(dān)保事項全額計提了預(yù)計負(fù)債，并全額計入20X1年度的損益。我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷ABC公司預(yù)計負(fù)債計提依據(jù)的合理性。

　?。ㄒ庖姸蔚谋硎雠c保留意見的審計報告范例相同）

　　4.123注冊會計師如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局對或有事項作出的估計是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并可在意見段之后增加說明段，以強調(diào)重大或有事項。

　　4.1231為強調(diào)重大或有事項而出具帶說明段無保留意見的審計報告范例如下：

　?。ㄒ远?、范圍段和意見段的表述與無保留意見的審計報告范例相同）

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司對外提供的貸款擔(dān)保共計XXX萬元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已遭到訴訟。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型。

　　5.附則

　　5.1　注冊會計師執(zhí)行某一會計報表或中期會計報表審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，可參照本指南辦理。

　　5.2 本指南自2003年1月1日起施行。