（1993年11月修訂）

　　目標(biāo)

　　本號(hào)準(zhǔn)則的目標(biāo)，是對歷史成本制度下存貨的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。作為一項(xiàng)資產(chǎn)所要確認(rèn)并且需要結(jié)轉(zhuǎn)到有關(guān)收入被確認(rèn)時(shí)為止的成本金額，是存貨會(huì)計(jì)的主要課題。本號(hào)準(zhǔn)則對成本的確定及其隨后費(fèi)用的確認(rèn)，包括其減記到可變現(xiàn)凈值等，提供實(shí)務(wù)方面的指導(dǎo)。此外，本號(hào)準(zhǔn)則還對費(fèi)用分配到存貨所采用的成本計(jì)算方法提供指導(dǎo)。

　　范圍

　　1.本號(hào)準(zhǔn)則適用于按歷史成本制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)表對存貨的會(huì)計(jì)處理，但不包括對如下項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理：

　?。?）根據(jù)建筑合同所產(chǎn)生的在建工程，包括與此直接有關(guān)的勞務(wù)合同（見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)建筑合同）；

　?。?）金融工具；

　?。?）諸如牲畜、農(nóng)產(chǎn)品、林產(chǎn)品、礦產(chǎn)品之類的生產(chǎn)者存貨，在一定程度上它們是根據(jù)某些行業(yè)已經(jīng)良好建立的實(shí)務(wù)按可變現(xiàn)凈值加以計(jì)量的。

　　2.本號(hào)準(zhǔn)則替代于1975年批準(zhǔn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)在歷史成本制度下對存貨的估價(jià)和呈報(bào).

　　3.第1（3）段所提到的存貨，在生產(chǎn)的某些階段是用可變現(xiàn)凈值加以計(jì)量的。例如，當(dāng)農(nóng)作物已經(jīng)取得豐收或礦產(chǎn)品已經(jīng)得到提煉并且根據(jù)遠(yuǎn)期合同或政府擔(dān)保銷售不成問題，或者當(dāng)存在著同類市場而可以忽視銷售失敗的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就會(huì)發(fā)生這種情況。這些存貨不屬于本號(hào)準(zhǔn)則的范圍。 定義

　　4.本號(hào)準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，其規(guī)定的含義如下：存貨，是指：

　?。?）在正常經(jīng)營過程為銷售而持有的資產(chǎn)；

　?。?）為這種銷售而處在生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)；

　?。?）在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。

　　可變見凈值，是指在正常經(jīng)營過程中估計(jì)銷售價(jià)格減去完工和銷售估計(jì)所需費(fèi)用后的凈額。

　　5.存貨包括為再售目的而購入和持有的貨物，例如包括由零售商購入并且為了再售而持有的商品，以及為了再售而持有的土地和其他不動(dòng)產(chǎn)等。此外，存貨還包括企業(yè)已經(jīng)生產(chǎn)完畢的制成品、正在生產(chǎn)的在制品和在生產(chǎn)過程中等待使用的材料和物料等。在提供勞務(wù)的情況下，存貨包括了如第16段所描述的勞務(wù)費(fèi)用，對此費(fèi)用企業(yè)尚未確認(rèn)有關(guān)的收入（見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)收入）。

　　存貨的計(jì)量

　　6.存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值中的低者來加以計(jì)量。

　　存貨的成本

　　7.存貨的成本應(yīng)由使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的采購成本、加工成本和其他成本所組成。

　　采購成本

　　8.存貨的采購成本由采購價(jià)格、進(jìn)口稅和其他稅（企業(yè)隨后從稅務(wù)當(dāng)局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務(wù)的運(yùn)輸費(fèi)、手續(xù)費(fèi)和其他費(fèi)用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類似的項(xiàng)目，可以在確定采購成本時(shí)扣除。

　　9.采購成本可能還包括匯兌差異。這種差異可能是因?yàn)樽罱徺I了用外幣計(jì)價(jià)的存貨而直接引起的。這種情況雖然發(fā)生得較少，但卻是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)外匯匯率變動(dòng)的影響的備選處理方法所允許的。當(dāng)一種貨幣發(fā)生了嚴(yán)重的貶值，并且對它沒有套期保值的實(shí)際措施，由此影響到負(fù)債不能結(jié)算時(shí)，會(huì)產(chǎn)生匯兌差異。計(jì)入采購成本的只限于這些匯兌差異，并且要求是在最近采購存貨時(shí)發(fā)生的。

　　加工成本

　　10.存貨的加工成本包括直接與單位產(chǎn)品有關(guān)的費(fèi)用，諸如直接人工等。在將材料轉(zhuǎn)化成制成品的過程中，會(huì)發(fā)生各種固定和變動(dòng)的生產(chǎn)間接費(fèi)用，存貨的加工成本還包括對這些間接費(fèi)用的系統(tǒng)分配。固定的生產(chǎn)間接費(fèi)用是指無論生產(chǎn)數(shù)量多少都保持相對不變的那些生產(chǎn)間接費(fèi)用，諸如工廠建筑物和設(shè)備的折舊、維修費(fèi)以及工廠的行政管理費(fèi)等。變動(dòng)的生產(chǎn)間接費(fèi)用是指隨著生產(chǎn)數(shù)量直接或幾乎直接變動(dòng)的那些生產(chǎn)間接費(fèi)用，諸如間接材料和間接人工等。

　　11.將固定的生產(chǎn)間接費(fèi)用分配到加工成本之中，所依據(jù)的是生產(chǎn)設(shè)備的正常能力。正常能力是指在正常情況下考慮了由計(jì)劃維修所損失的能力以后在許多期間或季節(jié)預(yù)期能夠達(dá)到的平均產(chǎn)量。生產(chǎn)的實(shí)際水平如果接近正常能力，也可以被采用。分配到各生產(chǎn)單位的固定間接費(fèi)用的金額，不會(huì)因?yàn)樯a(chǎn)低下或廠房閑置而有所增加。未被分配的間接費(fèi)用應(yīng)在它們發(fā)生的期間作為費(fèi)用加以確認(rèn)。在例外高產(chǎn)的期間，分配到每個(gè)生產(chǎn)單位的固定間接費(fèi)用會(huì)減少，從而使存貨按較低的成本被加以計(jì)量。變動(dòng)的生產(chǎn)間接費(fèi)用應(yīng)根據(jù)對生產(chǎn)設(shè)備的實(shí)際使用，將它們分配到每個(gè)單位產(chǎn)品之中。

　　12.生產(chǎn)過程可能導(dǎo)致同時(shí)間不止一種產(chǎn)品的生產(chǎn)。例如，當(dāng)生產(chǎn)聯(lián)合產(chǎn)品或主副產(chǎn)品時(shí)，就是這種情況。當(dāng)每種產(chǎn)品的加工成本不能單獨(dú)辨認(rèn)時(shí)，需要在合理與一致的基礎(chǔ)上將它們進(jìn)行分配。舉例來說，可以按照每種產(chǎn)品相對的銷售價(jià)值，或在產(chǎn)品可以單獨(dú)分辨的生產(chǎn)階段進(jìn)行分配，或在生產(chǎn)完工時(shí)進(jìn)行分配。大多數(shù)副產(chǎn)品從其性質(zhì)上說是不重要的，在這種情況下，副產(chǎn)品通常按可變現(xiàn)凈值加以計(jì)量并且其價(jià)值從主產(chǎn)品的成本中予以扣除，結(jié)果，主產(chǎn)品的帳面金額與其成本將不會(huì)有重大差異。

　　其他成本

　　13.其他成本只有當(dāng)它們是在使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)過程中發(fā)生時(shí)，才能列人存貨成本之中。例如，將非生產(chǎn)性間接費(fèi)用成為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品的費(fèi)用列人存貨成本，也可能是恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　14.不能列人存貨成本并且應(yīng)在它們發(fā)生的期間確認(rèn)為費(fèi)用的一些項(xiàng)目，可以舉例如下：

　?。?）浪費(fèi)的材料、人工或其他生產(chǎn)費(fèi)用的不正常金額；

　?。?）儲(chǔ)存費(fèi)用，除非是那些在進(jìn)入下一生產(chǎn)階段之前的生產(chǎn)過程中所必需的費(fèi)用；

　　（3）無助于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的行政管理間接費(fèi)用；

　?。?）銷售費(fèi)用。

　　15.在有限制的情況下，借款費(fèi)用可以包括在存貨成本之中。這些情況在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)借款費(fèi)用所允許的備選處理方法中，已作了明確。

　　勞務(wù)提供者的存貨成本

　　16.勞務(wù)提供者的存貨成本主要由直接從事提供勞務(wù)的人員的人工和其他費(fèi)用所組成，包括監(jiān)管人員的人工和可歸屬的間接費(fèi)用等。與銷售和一般行政人員有關(guān)的人工和其他費(fèi)用不包括在內(nèi)，但應(yīng)在它們發(fā)生的期間確認(rèn)為費(fèi)用。

　　成本的計(jì)量技術(shù)

　　17.存貨成本的計(jì)量技術(shù)，諸如標(biāo)準(zhǔn)成本法和零售法等，如果其結(jié)果接近成本，就可以方便地采用。標(biāo)準(zhǔn)成本是根據(jù)材料和物料、人工、效率以及生產(chǎn)能力的正常水平制定的，應(yīng)對其定期進(jìn)行檢查，如有必要，應(yīng)根據(jù)當(dāng)前狀況予以修訂。

　　18.在零售行業(yè)，通常采用零售法用以計(jì)量大量快速周轉(zhuǎn)的存貨，因?yàn)樗鼈兙哂蓄愃频拿~并且也不可能用其他的成本計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)量。存貨的成本是通過將存貨的銷售價(jià)值減去適當(dāng)比例的毛利額加以確定的。在使用毛利額比例時(shí)，需要考慮已經(jīng)降低至其原來的銷售價(jià)格以下的水平標(biāo)價(jià)的存貨。對每一零售部門，通常采用的都是平均比例。

　　成本計(jì)算方法

　　19.對于通常不能直相交換的存貨項(xiàng)目以及為特定項(xiàng)目生產(chǎn)和存放的貨物或勞務(wù)，其成本應(yīng)按它們個(gè)別成本的具體辨認(rèn)法加以確定。

　　20.成本的具體辨認(rèn)法是指將具體的成本歸屬于可辨認(rèn)的存貨項(xiàng)目的方法。這對于為特定項(xiàng)目存放的存貨來說，是一種恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒?，無論它們是買入還是生產(chǎn)的。然而，當(dāng)存在大量通?？梢曰ハ嘟粨Q的存貨項(xiàng)目時(shí)，使用成本的具體辨認(rèn)法是不恰當(dāng)?shù)?。在這種情況下，可以采用挑選保留在存貨的項(xiàng)目的方法，以便獲得對這一期間凈損益的預(yù)定結(jié)果。

　　基準(zhǔn)處理方法

　　21.存貨的成本，除了第19段所處理的那些以外，應(yīng)按先進(jìn)先出法或加權(quán)平均成本法加以確定。

　　22.先進(jìn)先出法假定，先買入或生產(chǎn)的存貨項(xiàng)目先賣出，結(jié)果保留在期末存貨中的項(xiàng)目都是最近買入或生產(chǎn)的那些項(xiàng)目。按照加權(quán)平均成本法，每一項(xiàng)目的成本是根據(jù)期初類似項(xiàng)目的成本以及在這一期間買入或生產(chǎn)的類似項(xiàng)目的成本的加權(quán)平均數(shù)加以確定的。此平均數(shù)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的情況，或以期間為基礎(chǔ)，或以每批新到貨為基礎(chǔ)加以計(jì)算。

　　允許的備選處理方法

　　23.存貨的成本，除了第19段所處理的那些以外，應(yīng)按后進(jìn)先出法加以確定。

　　24.后進(jìn)先出法假定，后購買或生產(chǎn)的存貸項(xiàng)目先賣出，結(jié)果保留在期末存貨中的項(xiàng)目，都是最先買入或生產(chǎn)的那些項(xiàng)目。

　　可變現(xiàn)凈值

　　25.如果存貨遭到損壞，或者全部或部分遭到廢棄，或者導(dǎo)致其銷售價(jià)格降低，存貨的成本就可能得不到補(bǔ)償。此外，如果到完工或完成銷售，所估計(jì)發(fā)生的費(fèi)用有所增加，存貨成本也可能得不到補(bǔ)償。將存貨成本減記到可變現(xiàn)凈值這種實(shí)務(wù)，是與資產(chǎn)不能按照高于它們銷售或使用預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)的金額記載這種觀點(diǎn)相吻合的。

　　26.存貨通常以逐項(xiàng)為基礎(chǔ)，減記到可變現(xiàn)凈值。但在某些情況下，將類似或相關(guān)的項(xiàng)目分組，也許是恰當(dāng)?shù)?。?dāng)與同一生產(chǎn)線有關(guān)的存貨項(xiàng)目具有類似的目的或最終用途，在相同的地理區(qū)域生產(chǎn)或銷售，并且實(shí)際上也不可能將它們與這一生產(chǎn)線的其他項(xiàng)目分開估價(jià)時(shí)，就可能采用分組。存貨不宜以分類為基礎(chǔ)進(jìn)行減記，例如將制成品分為一類，或?qū)⒛骋惶厥庑袠I(yè)或地理分部的所有存貨都分成一類。勞務(wù)提供者通常就每項(xiàng)單獨(dú)計(jì)算銷售價(jià)格的勞務(wù)進(jìn)行成本積累，因此，每一項(xiàng)這樣的勞務(wù)就作為單獨(dú)的項(xiàng)目處理。

　　27.預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值，是以對存貨預(yù)期可以實(shí)現(xiàn)的金額作出估計(jì)時(shí)能夠獲得的最可靠的證據(jù)為基礎(chǔ)的。這些預(yù)計(jì)應(yīng)考慮在會(huì)計(jì)期間結(jié)束以后所發(fā)生事項(xiàng)對價(jià)格或成本波動(dòng)的直接影響，只要這類事項(xiàng)能夠證實(shí)其在會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)所存在的狀態(tài)。

　　28.對可變現(xiàn)凈值的預(yù)計(jì)，還應(yīng)考慮持有存貨的目的。例如，為滿足公司銷售或勞務(wù)合同而持有的存貨量的可變現(xiàn)凈值是以合同價(jià)格為基礎(chǔ)的。如果持有的存貨量超出了銷售合同所規(guī)定的數(shù)量，超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)。由于公司銷售合同規(guī)定的數(shù)量超出了存貨持有量所產(chǎn)生的或有損失以及由公司購貨合同所產(chǎn)生的或有損失，應(yīng)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項(xiàng)加以處理。

　　29.用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產(chǎn)的制成品預(yù)計(jì)可按成本或更高的價(jià)格出售的話。然而，當(dāng)材料價(jià)格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值時(shí)，那么該材料就應(yīng)減記到可變現(xiàn)凈值。在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　30.在隨后的每一個(gè)期間都需要對可變現(xiàn)凈值作出新的估價(jià)。當(dāng)以前使存貨減記到其成本以下的條件不再存在時(shí)，被減記的金額需要轉(zhuǎn)回，從而使新的帳面金額成為成本與經(jīng)修訂過的可變現(xiàn)凈值兩者中的較低者。例如，某一存貨項(xiàng)目由于其售價(jià)降低而按可變現(xiàn)凈值記帳，但在隨后的期間該存貸項(xiàng)目依然在庫并且售價(jià)已經(jīng)提高，在這種情況下，就需要按上述方法處理。

　　作為費(fèi)用的確認(rèn)

　　31.當(dāng)存貨被出售時(shí)，這些存貨的帳面金額應(yīng)在有關(guān)收入被確認(rèn)的期間作為費(fèi)用被確認(rèn)。存貨因減記到可變現(xiàn)凈值而被減記的任何金額以及存貨的所有損失，都應(yīng)在減記或損失發(fā)生的期間作為費(fèi)用被確認(rèn)。由于可變現(xiàn)凈值增加使得存貨被減記的金額有一部分需要轉(zhuǎn)回時(shí)，被轉(zhuǎn)回的任何金額應(yīng)在轉(zhuǎn)回的期間沖減已確認(rèn)為費(fèi)用的存貨金額。

　　32.將已售存貨的帳面金額確認(rèn)為費(fèi)用的過程導(dǎo)致了費(fèi)用與收入的配比。

　　33.某些存貨，例如作為自建物業(yè)、廠房和設(shè)備使用的存貨等，可能應(yīng)分配到其他資產(chǎn)帳戶。按這種方式分配給其他資產(chǎn)的存貨，應(yīng)在這種資產(chǎn)的使用年限期間確認(rèn)為費(fèi)用。

　　揭示

　　34.財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示如下內(nèi)容：

　?。?）計(jì)量存貨所采用的會(huì)計(jì)政策，包括所使用的成本計(jì)算方法等；

　?。?）存貨的帳面總金額和適合企業(yè)情況分類的各類存貨的帳面金額；

　　（3）按可變現(xiàn)凈值記載的存貨的帳面金額；

　?。?）根據(jù)第31段在會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為收入的任何減記金額的轉(zhuǎn)回額；

　?。?）根據(jù)第31段導(dǎo)致在貨的城記被轉(zhuǎn)回的情況或事項(xiàng)；

　?。?）為負(fù)債作擔(dān)保的存貨的帳面金額。

　　35.各類存貨的帳面金額和這些資產(chǎn)的變化范圍，對財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說是有用的資料。存貨一般分為商品、生產(chǎn)物料、材料、在制品和制成品。勞務(wù)提供者的存貨可能就被描述為在制品。

　　36.當(dāng)存貨的成本根據(jù)第23段所允許的備選處理方法采用后進(jìn)先出法確定時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該揭示資產(chǎn)負(fù)債表所反映的存貨金額與以下任一金額之間的差額：

　?。?）根據(jù)第21段確定的金額與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者；

　?。?）在資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該揭示下列兩者之一：

　　37.（1）在會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本；（2）在會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為費(fèi)用，按性質(zhì)分類，應(yīng)用于收人的經(jīng)營費(fèi)用。

　　38.在會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本由先前包括在已售存貨項(xiàng)目計(jì)量中的那些費(fèi)用、尚未分配的生產(chǎn)間接費(fèi)用和生產(chǎn)費(fèi)用中的非正常金額所組成。企業(yè)根據(jù)情況需要還可能列入其他諸如銷售費(fèi)用之類的費(fèi)用。

　　39.某些企業(yè)采用了不同格式的損益表，以致在報(bào)表中揭示的是另一些金額，而不是在會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本。根據(jù)這種不同的格式，企業(yè)揭示的是為這一期間的收入而使用，按其性質(zhì)分類的經(jīng)營費(fèi)用的金額。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將原輔材料、人工費(fèi)用和其他經(jīng)營費(fèi)用作為所確認(rèn)的費(fèi)用，連同這一期間存貨變動(dòng)的凈額一起加以揭示。

　　40.將存貨成本減記到可變現(xiàn)凈值，可能由于其具有一定的規(guī)模、影響或者由于其性質(zhì)，從而需要根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更的要求加以揭示。

　　生效日期

　　41.本號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對從1995年1月1日或以后開始的會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表生效。