法規(guī)庫(kù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南

頒布時(shí)間:2006-10-30 10:39:54.000 發(fā)文單位:中華人民共和國(guó)財(cái)政部

  一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量

  根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)對(duì)于取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)分別不同類(lèi)別進(jìn)行計(jì)量。

 ?。ㄒ唬┮怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

  此類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債可進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

  1.交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)或近期內(nèi)回購(gòu)而承擔(dān)的金融負(fù)債。比如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。

  本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具,包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán),以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。衍生工具不作為有效套期工具的,也應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

  2.直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。

  3.企業(yè)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的股票、債券、基金,以及不作為有效套期工具的衍生工具,應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

  企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

  處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí),其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益,同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

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  根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定,企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券等,符合持有至到期投資條件的,可以劃分為持有至到期投資。購(gòu)入的股權(quán)投資因其沒(méi)有固定的到期日,不符合持有至到期投資的條件,不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì),但期限較短(1 年以?xún)?nèi))的債券投資,符合持有至到期投資條件的,也可將其劃分為持有至到期投資。

  持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

  持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入,計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定,在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別較小的,也可按票面利率計(jì)算利息收入,計(jì)入投資收益。

  處置持有至到期投資時(shí),應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。

 ?。ㄈ┵J款和應(yīng)收款項(xiàng)

  根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定,貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)。

  金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款,應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán),通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。

  貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入,應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定,在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的,也可按合同利率計(jì)算利息收入。

  企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí),應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

  (四)可供出售金融資產(chǎn)

  根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如,企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等,沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的,可歸為此類(lèi)。

  可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

  可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量,且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

  處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入投資損益;同時(shí),將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出,計(jì)入投資損益。

 ?。ㄎ澹┢渌鹑谪?fù)債

  根據(jù)本準(zhǔn)則第八條規(guī)定,其他金融負(fù)債是指除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債。通常情況下,企業(yè)發(fā)行的債券、因購(gòu)買(mǎi)商品產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等,應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。其他金融負(fù)債通常采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

  二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

 ?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

  對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng),有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)算確認(rèn)減值損失。

  1.商業(yè)銀行貸款減值損失的計(jì)量根據(jù)本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定,商業(yè)銀行對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試,應(yīng)根據(jù)本銀行的實(shí)際情況分為單項(xiàng)金額重大和非重大的貸款。對(duì)單項(xiàng)金額重大的貸款,應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試;對(duì)單項(xiàng)金額不重大的貸款,可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,或者將其包含在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的貸款,也應(yīng)當(dāng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。

  商業(yè)銀行進(jìn)行貸款減值測(cè)試時(shí),可以根據(jù)自身管理水平和業(yè)務(wù)特點(diǎn),確定單項(xiàng)金額重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)。比如,可以將本金大于或等于一定金額的貸款作為單項(xiàng)金額重大的貸款,此標(biāo)準(zhǔn)以下的貸款屬于單項(xiàng)金額非重大的貸款。單項(xiàng)金額重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定,不得隨意變更。

  商業(yè)銀行對(duì)于單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的貸款,有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(通常以初始

  確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率作為折現(xiàn)率),該現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為貸款減值損失。

  商業(yè)銀行采用組合方式對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試的,可以根據(jù)自身風(fēng)險(xiǎn)管理模式和數(shù)據(jù)支持程度,選擇合理的方法確認(rèn)和計(jì)量減值損失。

  2.一般企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

  對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,確定減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合,再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)反映各項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的減值損失,即各項(xiàng)組合的賬面價(jià)值超過(guò)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類(lèi)似的、具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ),結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例,據(jù)此計(jì)算本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

  持有至到期投資減值損失的計(jì)量,比照貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失計(jì)量的相關(guān)規(guī)定處理。

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  分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降。通常情況下,如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關(guān)因素后,預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的,可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

  可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,在確認(rèn)減值損失時(shí),應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)出,計(jì)入減值損失。

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