國務(wù)院各部、委，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)：

　　為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，規(guī)范企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露，我們制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》，現(xiàn)印發(fā)給你們，請(qǐng)布置所屬的上市公司從1999年1月1日起執(zhí)行，其他企業(yè)可暫不執(zhí)行。執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)函告我部。

　　抄送：財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)。

　　附件一：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　引言

　　1.本準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。

　　2.本準(zhǔn)則的目的是當(dāng)發(fā)生會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，在最大限度地保證會(huì)計(jì)信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。

　　定義

　　3.本準(zhǔn)則使用的下列術(shù)語，其定義為：

　?。?）會(huì)計(jì)政策，指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　?。?）會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。

　?。?）追溯調(diào)整法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　（5）未來適用法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。

　?。?）會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。

　　（7）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　　會(huì)計(jì)政策變更

　　4.企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，除符合第5條規(guī)定的條件外，前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更。

　　5.會(huì)計(jì)政策的變更，必須符合下列條件之一：

　?。?）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；

　　（2）這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　6.下列各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策的變更：

　　（1）本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策；

　?。?）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　7.企業(yè)按第5條（1）變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)按國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定執(zhí)行，如果沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，按第8條的規(guī)定處理。

　　8.企業(yè)按第5條（2）變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，并將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　如果累積影響數(shù)不能合理確定，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用未來適用法。

　　9.在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　10.會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露以下事項(xiàng)：

　　（1）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由；

　　（2）會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)；

　　（3）累積影響數(shù)不能合理確定的理由。

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更

　　11.由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。

　　12.會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，不需要計(jì)算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)對(duì)變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。

　　13.會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，如果僅影響變更當(dāng)期，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中；如果既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期和未來期間與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中。

　　14.會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法進(jìn)行處理。

　　15.會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露以下事項(xiàng)：

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由；

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)；

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　16.本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，除第17條所列情形外，應(yīng)按以下原則處理：

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

　　（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

　　（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

　　17.年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　18.在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　19.會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露以下事項(xiàng)：

　　（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容；

　?。?）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

　　附則

　　20.本準(zhǔn)則由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋。

　　21.本準(zhǔn)則自1999年1月1日起施行。

　　附件二：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》指南

　　一、基本要求

　　（一）企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在不違背《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則下，可結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。

　　企業(yè)應(yīng)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度所允許采用的會(huì)計(jì)政策中選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并正確地運(yùn)用所選定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相關(guān)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算。

　?。ǘ┢髽I(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策，前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但若法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化等原因，使得變更會(huì)計(jì)政策后能夠提供企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)改變?cè)x用的會(huì)計(jì)政策。

　?。ㄈ?huì)計(jì)政策變更一般采用追溯調(diào)整法，如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，會(huì)計(jì)政策的變更應(yīng)采用未來適用法。

　　在采用追溯調(diào)整法時(shí)，應(yīng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整變更當(dāng)期的期初留存收益，以及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，如同新的會(huì)計(jì)政策在一開始時(shí)就采用，但不需要重編以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表。在采用未來適用法時(shí)，會(huì)計(jì)政策的變更只影響變更當(dāng)期及未來各期，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)對(duì)發(fā)生的交易或事項(xiàng)根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的資料作出合理的估計(jì)，如果由于賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)及以后的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理，采用未來適用法，不調(diào)整以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表，也不需要計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)變更的累積影響數(shù)。

　?。╇y以區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，采用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法。

　?。ㄆ撸┢髽I(yè)應(yīng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)核算的正確與完整，并對(duì)外提供可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。如果由于各種原因造成會(huì)計(jì)核算的差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分本年度和以前年度，屬于本年度發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)年度的期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，無論本年度還是以前年度的，均作為發(fā)現(xiàn)年度的事項(xiàng)處理，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度及以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如涉及損益，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目及其相關(guān)科目核算，并將調(diào)整的對(duì)凈損益的影響金額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目；如不影響損益，則在相關(guān)科目中進(jìn)行調(diào)整。

　　二、說明

　　（一）關(guān)于定義

　　1.會(huì)計(jì)政策，指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。具體原則，是指企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中所采用的會(huì)計(jì)原則；具體會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對(duì)于諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。例如，謹(jǐn)慎原則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的會(huì)計(jì)核算的一般原則之一，企業(yè)在具體運(yùn)用謹(jǐn)慎原則時(shí)，如對(duì)短期投資采用成本與市價(jià)孰低法的情況下，是按投資總體計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，還是按投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提，屬具體的會(huì)計(jì)處理方法，可由企業(yè)根據(jù)自身情況加以選擇。具體原則和具體會(huì)計(jì)處理方法，也是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。

　　企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采納的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，其需要披露的項(xiàng)目主要有以下幾項(xiàng)：

　?。?）合并政策，是指編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母公司和子公司所采用會(huì)計(jì)政策是否一致等等。

　?。?）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。例如，外幣報(bào)表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時(shí)態(tài)法或其他方法。

　?。?）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認(rèn)收入，還是按完工百分比法或其他方法確認(rèn)收入。

　?。?）所得稅的核算，是指企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理是采用遞延法，還是債務(wù)法或其他方法。

　?。?）存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。例如，企業(yè)的存貨是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所允許的計(jì)價(jià)方法。

　　（6）長期投資的核算，是指長期投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

　?。?）壞賬損失的核算，是指壞賬損失的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)的壞賬損失是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法。

　?。?）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。

　　（9）其他，是指無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)及攤銷方法、財(cái)產(chǎn)損益的處理、研究與開發(fā)費(fèi)用的處理等。

　　2.會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。企業(yè)為了定期、及時(shí)提供有用的會(huì)計(jì)信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的營業(yè)活動(dòng)人為地劃分為各個(gè)階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。在確認(rèn)、計(jì)量過程中，當(dāng)記入的交易或事項(xiàng)涉及未來事項(xiàng)不確定性時(shí)，例如，關(guān)于未來事項(xiàng)是否發(fā)生的不確定性以及關(guān)于未來事項(xiàng)的影響或時(shí)間的不確定性，必須予以估計(jì)入賬。

　　下列各項(xiàng)屬于常見的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目：

　?。?）壞賬；

　?。?）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)；

　?。?）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；

　?。?）無形資產(chǎn)的受益期；

　?。?）遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g；

　?。?）或有損失；

　?。?）收入確認(rèn)中的估計(jì)，等等。

　　3.會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)政策，而得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額，與現(xiàn)有的金額的差額。本準(zhǔn)則所指的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。本準(zhǔn)則所指的留存收益，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項(xiàng)目。

　　累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：

　　第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

　　第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

　　第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；

　　第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

　　第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　4.追溯調(diào)整法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。在追溯調(diào)整法下，應(yīng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目也相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

　　追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：

　　第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

　　第二步，相關(guān)的賬務(wù)處理；

　　第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；

　　第四步，附注說明。

　　采用追溯調(diào)整法時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當(dāng)期期初留存收益中；如果提供可比會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項(xiàng)目和會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　本準(zhǔn)則規(guī)定的追溯調(diào)整法，是將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，而不計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例如，1998年1月1日以前，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)投資占被投資單位表決權(quán)資本的比例達(dá)到50％及以上的長期股權(quán)投資應(yīng)按權(quán)益法核算，而從1998年1月1日起會(huì)計(jì)制度要求，投資占被投資單位表決權(quán)資本的比例達(dá)到20％及以上的長期股權(quán)投資均應(yīng)采用權(quán)益法核算。假設(shè)A公司1996年1月1日對(duì)B企業(yè)投資占B企業(yè)表決權(quán)資本的比例為30％，投資成本300000元，按成本法核算。1998年1月1日起改按權(quán)益法核算。在采用追溯調(diào)整法的情況下，A公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資從1996年起按權(quán)益法核算，計(jì)算出假設(shè)新的會(huì)計(jì)政策，即假設(shè)權(quán)益法在1996年已開始采用，1996年至1998年1月1日留存收益及長期股權(quán)投資的賬面余額，并與現(xiàn)有留存收益的余額，即按成本法核算時(shí)的留存收益的余額進(jìn)行比較，計(jì)算出會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

　　5.未來適用法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。例如，企業(yè)原對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法，由于物價(jià)持續(xù)上漲，按照會(huì)計(jì)制度的要求改為后進(jìn)先出法。假如該企業(yè)于1996年1月1日變更會(huì)計(jì)政策，1996年1月1日存貨賬面余額為890000元，這是在采用先進(jìn)先出法基礎(chǔ)上計(jì)算出的余額。在采用未來適用法時(shí)，存貨賬面余額保持不變，仍為890000元，對(duì)存貨采用后進(jìn)先出法從1996年1月1日及以后才適用，不需要計(jì)算1996年1月1日以前按后進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。

　　6.會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生有諸多原因，以下是常見的會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因：

　　（1）采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。

　　（2）賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時(shí)記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。

　　（3）會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。例如，企業(yè)在估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，多估計(jì)或少估計(jì)了預(yù)計(jì)使用年限，而造成會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。

　?。?）在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末時(shí)未予攤銷。

　?。?）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。

　?。?）對(duì)事實(shí)的忽視和誤用。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。

　?。?）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。

　?。?）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯(cuò)。

　　7.重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10％及以上，則認(rèn)為金額比較大，如某企業(yè)提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10％及以上，則認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。企業(yè)發(fā)現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如不加以調(diào)整，會(huì)使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者的決策或判斷。因此，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)調(diào)整期初留存收益，及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

　?。ǘ╆P(guān)于會(huì)計(jì)政策變更

　　1.會(huì)計(jì)政策變更的含義及條件

　　會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)時(shí)發(fā)生困難。

　　但是，也不能認(rèn)為會(huì)計(jì)政策不能變更，本準(zhǔn)則第5條規(guī)定，符合下列條件之一，應(yīng)改變?cè)捎玫臅?huì)計(jì)政策：

　?。?）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。這種情況是指，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、全國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則應(yīng)按照法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。例如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》的頒布，改過去的價(jià)內(nèi)稅形式為價(jià)外稅形式，在國家發(fā)布統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理辦法中要求改變?cè)鲋刀惖臅?huì)計(jì)核算；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求按新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行，等等。

　?。?）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如，在價(jià)格比較穩(wěn)定的情況下，企業(yè)對(duì)存貨的計(jì)價(jià)一直采用先進(jìn)先出法，近期由于價(jià)格的持續(xù)上漲，如果再用先進(jìn)先出法核算，可能不能正確反映企業(yè)存貨及損益的情況，則應(yīng)將存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。

　　下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

　?。?）本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策的變更。

　?。?）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)第一次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更；又如，某企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法，分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費(fèi)用比例并不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策認(rèn)為不屬于會(huì)計(jì)政策的變更。

　　2.會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法

　　會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：

　　（1）企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策，分別以下情況處理：

　?、賴野l(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，1993年我國會(huì)計(jì)改革，會(huì)計(jì)政策發(fā)生了較大的變動(dòng)，因此，國家有關(guān)部門對(duì)各行業(yè)都制定了相關(guān)的新舊會(huì)計(jì)制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的處理，就應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進(jìn)行處理。又如，稅制改革后，增值稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，其核算的會(huì)計(jì)政策相應(yīng)也要改變，國家在發(fā)布增值稅會(huì)計(jì)處理辦法的同時(shí)，又發(fā)布了有關(guān)的銜接辦法。

　?、趪覜]有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　?。?）由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　（3）如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策，還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，存貨的計(jì)價(jià)方法由其他方法改為后進(jìn)先出法時(shí)，因?yàn)楦挠煤筮M(jìn)先出法的那一年度的年初存貨價(jià)值很難再按后進(jìn)先出法進(jìn)行調(diào)整，在這種情況下，變更年度的基期存貨余額一般只能是變更前按其他方法計(jì)算出來的結(jié)果，無法計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更后的累積影響數(shù)。又如，企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)無法計(jì)算。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策的變更可以采用未來適用法進(jìn)行處理。

　　3.會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

　　企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下會(huì)計(jì)政策變更的有關(guān)事項(xiàng)：

　?。?）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件，如對(duì)于由于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》而發(fā)生的變更，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明：“依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——××》的要求變更會(huì)計(jì)政策……”。

　?。?）會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個(gè)方面：

　?、俨捎米匪菡{(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

　?、跁?huì)計(jì)政策變更對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；

　?、郾容^會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　?。?）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。

　　4.會(huì)計(jì)政策變更舉例

　　例1：ABC公司1995年1月1日對(duì)XYZ公司投資占XYZ公司表決權(quán)資本的30％，按照1995年的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資，投資成本為900000元。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從1998年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及以上，均應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對(duì)這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)XYZ公司1995年、1996年和1997年實(shí)現(xiàn)凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回現(xiàn)金股利分別為20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得稅率均為33％，ABC公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。ABC公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。根據(jù)資料，ABC公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　?。?）計(jì)算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：

　　ABC公司在1995年、1996年和1997年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對(duì)XYZ公司的投資收益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值稅前差異為100000元；由于ABC公司與XYZ公司的所得稅率相同，ABC公司從XYZ公司分回的利潤已在XYZ公司交納了所得稅，故不需要再計(jì)算交納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算對(duì)所得稅均無影響，因此，所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即ABC公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。

　?。?）賬務(wù)處理

　　①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

　　借：長期股權(quán)投資——XYZ公司（損益調(diào)整）　　　　　　　100000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　100000

　　②調(diào)整利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　15000（100000×15％）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

　?。?）報(bào)表調(diào)整

　　ABC公司在編制1998年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。下表列示資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄的數(shù)字調(diào)整前和調(diào)整后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后的有關(guān)資料。1998年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計(jì)數(shù)欄中年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

　?。?）附注說明

　　ABC公司按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)XYZ公司的股權(quán)投資原按成本法核算，從1998年起改按權(quán)益法核算，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及長期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為100000元；1997年度的凈利潤調(diào)增了30000元；調(diào)增1997年期初留存收益70000元，其中，調(diào)增未分配利潤59500元；利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤調(diào)增59500元。

　　注：496000＝436500＋70000×85％

　　例2：ABC公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為從1998年起按完工百分比法確認(rèn)收入，該公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為33％，所得稅按遞延法核算，稅法按完工百分比法計(jì)算收入并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。兩種方法計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤如下（計(jì)算過程略）：

　　完工百分比法　　　　　　　完成合同法

　　1994年以前　　2000000　　　　　1500000

　　1994年　　　　1200000　　　　　1000000

　　1995年　　　　900000　　　　　　1200000

　　1996年　　　　1000000　　　　　800000

　　1997年　　　　1300000　　　　　1100000

　　1998年　　　　1500000　　　　　1600000

　?。?）計(jì)算改變建造合同核算方法后的累積影響數(shù)。

　　ABC公司在1998年以前按完工百分比法計(jì)算的稅前利潤為6400000元，按完成合同法計(jì)算的稅前利潤為5600000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為264000元，兩者差異的稅后凈額為536000元，即為該公司由完成合同法改為完工百分比法的“累積影響數(shù)”。

　?。?）賬務(wù)處理

　?、僬{(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

　　借：工程施工　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　536000

　　　　　　遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　264000

　?、谡{(diào)整利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　80400

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80400

　?。?）報(bào)表調(diào)整

　　ABC公司在編制1998年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。下表列示資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后的有關(guān)資料。1998年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表上本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

　　在利潤表及利潤分配表上，根據(jù)賬簿的記錄，ABC公司重新確認(rèn)了1997年的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本分別為18500000元和13300000元。其結(jié)果為主營業(yè)務(wù)利潤少計(jì)了200000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了66000元，凈利潤少計(jì)了134000元。

　　注：1045700＝704000＋402000×85％

　?。?）附注說明

　　1998年ABC公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更采用追溯調(diào)整法，1997年的比較會(huì)計(jì)報(bào)表已重新表述。1998年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為536000元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)1998年損益的影響為減少凈利潤67000元，對(duì)1997年度報(bào)告的損益的影響為增加凈利潤134000元，調(diào)增1997年的期初留存收益402000元，其中，調(diào)增未分配利潤341700元。

　　例3：ABC公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從1996年1月1日起變更存貨的計(jì)價(jià)方法，由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。1996年1月1日的存貨價(jià)值為2500000元，1996年12月31日的存貨價(jià)值為2200000元，當(dāng)年銷售額為25000000元，公司購入存貨實(shí)際成本合計(jì)為18000000元。假設(shè)在1996年會(huì)計(jì)政策沒有改變，即一直采用先進(jìn)先出法，1996年12月31日的存貨價(jià)值則為4500000元，假設(shè)該年度的其他費(fèi)用為1200000元，所得稅率為33％。

　　由于采用后進(jìn)先出法對(duì)1996年期初存貨不能合理進(jìn)行調(diào)整，因此，ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法進(jìn)行處理。

　?。?）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)

　　ABC公司采用未來適用法時(shí)，不調(diào)整采用先進(jìn)先出法下的1996年期初存貨余額，只對(duì)變更日后存貨的計(jì)價(jià)改按后進(jìn)先出法計(jì)算即可。

　　根據(jù)本例中給出的數(shù)據(jù)，1996年改變會(huì)計(jì)政策后ABC公司的銷售成本計(jì)算為：期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨＝2500000＋18000000－2200000＝18300000（元）

　　假設(shè)1996年ABC公司沒有變更會(huì)計(jì)政策，則其銷售成本計(jì)算為：期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨＝2500000＋18000000－4500000＝16000000（元）

　　兩者銷售成本的差額為2300000元（18300000－16000000），ABC公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期利潤總額減少了2300000元。

　　扣除所得稅的影響，使當(dāng)期凈利潤減少了1541000元（2300000－2300000×33％）。

　?。?）附注說明

　　本年度公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更無法確定其累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤減少了1541000元。兩種會(huì)計(jì)政策下的盈利情況對(duì)比如下：

　　假設(shè)不變更會(huì)計(jì)政策，則ABC公司的凈利潤為：

　　5226000元

　　變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)　－1541000元

　　本年凈利潤　3685000元注：本年利潤計(jì)算過程如下：

　　先進(jìn)先出法　后進(jìn)先出法

　　銷售收入　25000000　25000000

　　減：銷售成本　16000000　18300000

　　主營業(yè)務(wù)利潤　9000000　6700000

　　減：其他費(fèi)用　1200000　1200000

　　利潤總額　7800000　5500000

　　所得稅　2574000　1815000

　　凈利潤　5226000　3685000

　?。ㄈ╆P(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更

　　1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因

　　由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素，許多會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，估計(jì)是不可或缺的，例如，發(fā)生的壞賬，存貨陳廢、預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用的攤銷、應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)的使用年限，等等，都需要進(jìn)行估計(jì)。運(yùn)用合理的估計(jì)是會(huì)計(jì)核算中必不可少的部分，并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。

　　但是估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對(duì)未來所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂并不表明原來的估計(jì)方法有問題或不是最適當(dāng)?shù)?，只表明?huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)目前的實(shí)際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。

　　2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法，其處理方法為：

　?。?）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5％提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10％，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10％提取壞賬準(zhǔn)備，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期。因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。

　?。?）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，可計(jì)提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中，如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。

　　3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

　　企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下會(huì)計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)：

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。

　　（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由。

　　4.會(huì)計(jì)估計(jì)變更舉例

　　例4：ABC公司于1994年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84000元，估計(jì)使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至1998年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。

　　ABC公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理方式如下：

　?。?）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；

　?。?）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊；

　　按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表：

　　固定資產(chǎn)　84000

　　減：累計(jì)折舊　40000

　　固定資產(chǎn)凈值　44000

　　改變估計(jì)使用年限后，1998年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。1998年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的使用年限和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：管理費(fèi)用　21000

　　　　貸：累計(jì)折舊　21000

　?。?）附注說明

　　本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于1998年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。

　?。ㄋ模╆P(guān)于會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。但有時(shí)很難區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)政策變更，例如，某企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，假如按國家新發(fā)布的會(huì)計(jì)制度規(guī)定改按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，逾期3年以上尚未收回的應(yīng)收賬款按20％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，逾期2年至3年尚未收回的應(yīng)收賬款按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，逾期2年以下未收回的應(yīng)收賬款按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于這一事項(xiàng)如果從會(huì)計(jì)政策變更角度考慮，壞賬準(zhǔn)備由應(yīng)收賬款余額百分比法改為賬齡分析法，屬于會(huì)計(jì)政策變更；但從計(jì)提比例看，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例發(fā)生了變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。在這種情況下，如果不易區(qū)別會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，本準(zhǔn)則規(guī)定均視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正

　　1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法

　　為了保證經(jīng)營活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整。但是，在日常會(huì)計(jì)核算中也可能由于各種原因造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如抄寫差錯(cuò)、可能對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解以及對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。本準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法，不包括年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，關(guān)于這部分會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的，屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，企業(yè)將本年度工程人員的工資計(jì)入了管理費(fèi)用，則應(yīng)將計(jì)入管理費(fèi)用的工程人員工資調(diào)整計(jì)入工程成本。

　　（2）本期發(fā)現(xiàn)的，屬于以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下規(guī)定處理：

　?、俜侵卮髸?huì)計(jì)差錯(cuò)，是指不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的，屬于與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目，屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。例如，某企業(yè)1997年發(fā)現(xiàn)1996年管理用設(shè)備的折舊費(fèi)用少提1000元，對(duì)于這一非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)將少提的1000元折舊費(fèi)用，計(jì)入1997年的管理費(fèi)用，同時(shí)，調(diào)整累計(jì)折舊的賬面余額。

　?、谥卮髸?huì)計(jì)差錯(cuò)，對(duì)于發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。例如，某企業(yè)于1997年發(fā)現(xiàn)1996年應(yīng)計(jì)入工程成本的利息費(fèi)用200000元，計(jì)入了1996年度的損益。發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)差錯(cuò)后，企業(yè)應(yīng)調(diào)整增加工程成本200000元；增加1996年度的利潤總額200000元，增加1996年度凈利潤134000元〔200000×（1－33％）〕，調(diào)整增加未分配利潤134000元（假如不考慮提取盈余公積等因素）；調(diào)整增加應(yīng)交稅金66000元。該企業(yè)應(yīng)在1997年度的資產(chǎn)負(fù)債表中，調(diào)整未分配利潤、應(yīng)交稅金、在建工程等項(xiàng)目的年初數(shù)。

　　在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。例如，在上述例子中，該企業(yè)在提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表中的利潤表，應(yīng)調(diào)整利潤表上的上年數(shù)各相關(guān)項(xiàng)目，即財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目減少200000元，利潤總額增加200000元，凈利潤增加134000元；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，其他會(huì)計(jì)報(bào)表也按此規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。如果上述例子中1997年發(fā)現(xiàn)的，屬于1995年發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在利潤表的上年數(shù)欄中除年初未分配利潤項(xiàng)目外，不需要作任何調(diào)整；資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

　　2.會(huì)計(jì)差錯(cuò)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

　　按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下事項(xiàng)：

　?。?）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法。

　?。?）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。

　　3.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正舉例

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　例5：ABC公司于1998年3月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購入的一項(xiàng)管理用低值易耗品，價(jià)值1000元，誤記為固定資產(chǎn)，并已提折舊100元。則ABC公司應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時(shí)進(jìn)行更正，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：低值易耗品　1000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　1000

　　借：累計(jì)折舊　100

　　　　貸：管理費(fèi)用　100

　　假如該低值易耗品已領(lǐng)用，并按規(guī)定攤銷了200元

　　借：待攤費(fèi)用　1000

　　　　貸：低值易耗品　1000

　　借：管理費(fèi)用　200

　　　　貸：待攤費(fèi)用　200

　　例6：ABC公司于1998年5月份發(fā)現(xiàn)有一項(xiàng)固定資產(chǎn)在本年度漏提折舊，數(shù)額為2000元。則應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時(shí)補(bǔ)提，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：管理費(fèi)用　2000

　　　　貸：累計(jì)折舊　2000

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正

　　例7：ABC公司在1998年發(fā)現(xiàn)1997年漏記了管理人員工資1500元。則1998年更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：管理費(fèi)用　1500

　　　　貸：應(yīng)付工資　1500

　　例8：ABC公司于1998年發(fā)現(xiàn)，1997年從銀行存款中支付全年機(jī)器設(shè)備保險(xiǎn)費(fèi)3000元，賬上借記了“待攤費(fèi)用”3000元，貸記了“銀行存款”3000元，但在1997年未攤銷。則1998年發(fā)現(xiàn)時(shí)更正此項(xiàng)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　3000

　　　　貸：待攤費(fèi)用　3000

　　例9：ABC公司1998年發(fā)現(xiàn)，1997年從承租單位收到兩年度的房屋租金收入20000元，賬上借記了“銀行存款”20000元，貸記了“預(yù)收賬款”20000元，1997年底未作任何調(diào)整分錄，則1998年發(fā)現(xiàn)時(shí)更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為（假設(shè)ABC公司房屋租賃收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理）：

　　借：預(yù)收賬款　10000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　10000

　　如果賬上原來借記了“銀行存款”20000元，貸記了“其他業(yè)務(wù)收入”20000元，則在1998年發(fā)現(xiàn)時(shí)，不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)被抵銷了。

　　例10：ABC公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，1997年1月1日開始計(jì)提折舊的一臺(tái)管理用設(shè)備價(jià)值為8000元的固定資產(chǎn)，在1997年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在1998年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)　8000

　　　　貸：管理費(fèi)用　4000

　　　　　　累計(jì)折舊　4000

　　假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到2000年底才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。

　　例11：ABC公司1998年發(fā)現(xiàn)，公司將1997年1月1日新的投資者投入的，應(yīng)作為資本的20000元，記入了資本公積。則更正此項(xiàng)差錯(cuò)的分錄應(yīng)為：

　　借：資本公積　20000

　　　　貸：實(shí)收資本　20000

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正

　　例12：在1998年ABC公司發(fā)現(xiàn)，1997年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)1997年適用所得稅稅率為33％，該公司所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用遞延法，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。

　?。?）分析錯(cuò)誤的后果

　　1997年少計(jì)折舊費(fèi)用　150000

　　少計(jì)累計(jì)折舊　150000

　　多計(jì)所得稅費(fèi)用（150000×33％）　49500

　　多計(jì)凈利潤　100500

　　多計(jì)遞延稅款貸項(xiàng)（150000×33％）　49500

　　多提法定盈余公積　10050

　　多提法定公益金　5025

　　（2）賬務(wù)處理

　?、傺a(bǔ)提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整　150000

　　　　貸：累計(jì)折舊　150000

　　②調(diào)整遞延稅款

　　借：遞延稅款　49500

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　49500

　?、蹖ⅰ耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　100500

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　100500

　?、苷{(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

　　借：盈余公積　15075

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　15075

　　（3）報(bào)表調(diào)整

　　ABC公司1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制：

　?。?）附注說明

　　本年度發(fā)現(xiàn)1997年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1997年與1998年可比的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，1997年虛增凈利潤及留存收益100500元，少計(jì)累計(jì)折舊150000元。

　　例13：ABC公司在1998年發(fā)現(xiàn)在1997年已經(jīng)出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為30000元。1998年1月1日的期初留存收益為80000元，所得稅率為33％，所得稅按應(yīng)付稅款法核算。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。

　?。?）分析錯(cuò)誤的后果

　　多計(jì)存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　少計(jì)銷售成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　多計(jì)所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9900

　　多計(jì)凈利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20100

　　多提法定盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2010

　　多提法定公益金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1005

　?。?）賬務(wù)處理

　?、傺a(bǔ)轉(zhuǎn)成本

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　?、谡{(diào)整所得稅

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　　　9900

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　9900

　?、蹖ⅰ耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　20100

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　20100

　　④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3015

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　3015

　?。?）報(bào)表調(diào)整

　　ABC公司1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制：

　?。?）附注說明

　　本年度發(fā)現(xiàn)1997年未結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本30000元，在編制1997年與1998年可比的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，1997年虛增凈利潤及留存收益20100元，虛增存貨30000元。