為了規(guī)范上市公司及處于申請(qǐng)上市過程中的企業(yè)對(duì)每股收益指標(biāo)的計(jì)算、列報(bào)和披露，增強(qiáng)不同企業(yè)及同一企業(yè)在不同期間業(yè)績(jī)的可比性，我們起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——每股收益》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）（征求意見稿）。現(xiàn)將征求意見稿有關(guān)問題說明如下：

　　一、關(guān)于本準(zhǔn)則的起草背景

　　關(guān)于“每股收益”的計(jì)算是自1950年以后在美國(guó)逐漸發(fā)展起來的，該主要用于幫助投資者評(píng)價(jià)企業(yè)的獲利能力。

　　目前世界各主要資本市場(chǎng)如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、德國(guó)、法國(guó)、加拿大及日本均制定有“每股收益”準(zhǔn)則，要求上市公司及處于申請(qǐng)上市過程中的企業(yè)計(jì)算和披露“每股收益”信息。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其第33號(hào)準(zhǔn)則中對(duì)“每股收益”的計(jì)算、列報(bào)和披露等作出了規(guī)定。

　　從項(xiàng)目組了解到的情況看，無論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國(guó)、英國(guó)等一些國(guó)家關(guān)于“每股收益”的準(zhǔn)則均要求計(jì)算基本每股收益和稀釋的每股收益。

　　稀釋的每股收益主要是指可轉(zhuǎn)換為普通股的優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券、期權(quán)及或有可發(fā)行股份等潛在普通股可能向普通股的轉(zhuǎn)換中引起對(duì)基本每股收益的稀釋效應(yīng)。

　　就我國(guó)目前情況來講，還不存在優(yōu)先股的情況，可轉(zhuǎn)換債券、期權(quán)也相對(duì)較少，同時(shí)對(duì)部分企業(yè)實(shí)施的對(duì)高層管理人員或職工的股份期權(quán)計(jì)劃，其合法性也沒有明確規(guī)定。

　　在此情況下，“每股收益”準(zhǔn)則中對(duì)這些潛在普通股的界定以及將國(guó)際上關(guān)于對(duì)“每股收益”的一般會(huì)計(jì)處理原則與會(huì)計(jì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合是我們?cè)谄鸩葸^程中面臨的主要問題。

　　我國(guó)目前上市公司均按照證監(jiān)會(huì)發(fā)布的“公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則”第2號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中的規(guī)定提供每股收益信息。

　　按照該“內(nèi)容與格式”準(zhǔn)則，每股收益的計(jì)算應(yīng)遵從以下規(guī)定，即：

　　每股收益=凈利潤(rùn)/年度末普通股股份總數(shù)

　　如股權(quán)結(jié)構(gòu)在本期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)，則在計(jì)算每股收益時(shí)，分母應(yīng)為年度末普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)。

　　根據(jù)這一規(guī)定，我國(guó)企業(yè)目前所提供的只是基本每股收益的信息，而未考慮某些潛在普通股可能產(chǎn)生的稀釋效應(yīng)。

　　二、關(guān)于本準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容

　　本準(zhǔn)則側(cè)重研究解決在計(jì)算基本和稀釋的每股收益時(shí)分子和分母的確定，特別是分母的確定。

　　有關(guān)問題包括：

　　1.計(jì)算基本每股收益時(shí)，對(duì)本期內(nèi)由于增發(fā)股票、發(fā)行新股或?qū)撛谄胀ü赊D(zhuǎn)換為普通股以及減少普通股數(shù)量時(shí)，應(yīng)如何計(jì)算期末普通股的加權(quán)平均數(shù)。

　　對(duì)于普通股加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算，有些國(guó)家的準(zhǔn)則中規(guī)定僅限于那些在本期內(nèi)有權(quán)參與股利分配的普通股，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將本期發(fā)行在外的所有普通股均考慮在內(nèi)，只是在計(jì)算時(shí)要同時(shí)考慮其發(fā)行在外的時(shí)間權(quán)重，對(duì)此，本準(zhǔn)則認(rèn)為鑒于我國(guó)企業(yè)目前股權(quán)結(jié)構(gòu)特別是普通股的結(jié)構(gòu)安排并不是特別復(fù)雜，發(fā)行在外卻無權(quán)參與企業(yè)利潤(rùn)分配的普通股的情況較少，原則上采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，即企業(yè)當(dāng)期發(fā)行在外所有普通股均按其發(fā)行在外的時(shí)間權(quán)重計(jì)入普通股的加權(quán)平均數(shù)中。

　　2.計(jì)算基本每股收益時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的可歸屬于普通股股東的凈損益為當(dāng)期利潤(rùn)在扣除所得稅、少數(shù)股東損益和非常項(xiàng)目及優(yōu)先股股利后的利潤(rùn)額。

　　由于我國(guó)目前利潤(rùn)表不劃分非常項(xiàng)目，同時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在進(jìn)行當(dāng)中的改進(jìn)項(xiàng)目擬取消“非常項(xiàng)目”的劃分，雖然證監(jiān)會(huì)曾對(duì)“非常項(xiàng)目”作出過定義，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定也有很大不同，本準(zhǔn)則中對(duì)歸屬于普通股股東的凈損益并未提及“非常項(xiàng)目”。

　　3.對(duì)于稀釋每股收益的計(jì)算中，應(yīng)包括所有具稀釋效應(yīng)的潛在普通股，其中包括在滿足合同協(xié)議中的特定條件時(shí)將發(fā)行的股份，即或有可發(fā)行股份。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其對(duì)第33號(hào)“每股收益”準(zhǔn)則的改進(jìn)意見中，包含了對(duì)或有可發(fā)行股份的定義及應(yīng)包括在基本和稀釋每股收益計(jì)算中的或有可發(fā)行股份的具體指南，由于有關(guān)問題尚處于討論階段，本準(zhǔn)則中沒有對(duì)“或有可發(fā)行股份”進(jìn)行單獨(dú)定義和說明。

　　涉及對(duì)“或有可發(fā)行股份”的情況擬在該準(zhǔn)則的指南中結(jié)合“潛在普通股”的其他情況一并說明。

　　對(duì)于稀釋每股收益的計(jì)算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家的準(zhǔn)則中列舉的具稀釋效應(yīng)的潛在普通股主要包括：

　?。?）可轉(zhuǎn)換成普通股的債務(wù)性或權(quán)益性工具，包括優(yōu)先股；

　?。?）認(rèn)股權(quán)證和期權(quán)；

　?。?）允許雇員取得普通股作為其一部分酬勞的雇員計(jì)劃和其他股份購買計(jì)劃；

　?。?）一旦履行合同協(xié)議中的特定條件時(shí)將發(fā)行的股份。

　　對(duì)于上述潛在普通股中，我國(guó)實(shí)踐中基本上只存在可轉(zhuǎn)換債券，期權(quán)的法律地位還沒有明確規(guī)定，因此準(zhǔn)則中只原則性地規(guī)定了對(duì)具有稀釋性的潛在普通股應(yīng)計(jì)入稀釋每股收益的計(jì)算。

　　對(duì)每種潛在普通股在轉(zhuǎn)換過程中的具體問題將在指南中說明。

　　4.在計(jì)算稀釋的每股收益時(shí)，對(duì)本期應(yīng)歸屬于普通股的凈損益應(yīng)進(jìn)行的相關(guān)調(diào)整，如可歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)，會(huì)由于具稀釋性潛在普通股一旦轉(zhuǎn)換為普通股以后所節(jié)省的股利、利息和其他收益或費(fèi)用而增加，同時(shí)有關(guān)股利、利息和其他收益或費(fèi)用的金額，應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的稅收影響。

　　5.在衡量某些潛在普通股是否具稀釋性時(shí)，本準(zhǔn)則中采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，即以是否會(huì)減少每股持續(xù)正常經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)作為衡量潛在普通股是否具稀釋性的尺度。

　　持續(xù)正常經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)是指在扣除優(yōu)先股股利和與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的項(xiàng)目后的正常經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)，不包括會(huì)計(jì)政策變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的影響。

　　該項(xiàng)目應(yīng)結(jié)合“終止經(jīng)營(yíng)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)”及“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”準(zhǔn)則要求提供的信息綜合考慮。

　　6.對(duì)“每股收益”信息的列報(bào)，本準(zhǔn)則中規(guī)定可以在利潤(rùn)表中列報(bào)，也可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以列報(bào)。

　　但不論放在表內(nèi)、表外，對(duì)所有列報(bào)期間的基本和稀釋的每股收益應(yīng)以同樣明顯的方式予以列示，以方便使用者進(jìn)行比較。

　　7.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)改進(jìn)項(xiàng)目中要求企業(yè)在計(jì)算和披露以當(dāng)期凈損益為基礎(chǔ)的基本和稀釋每股收益的同時(shí)，還應(yīng)披露以持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益為基礎(chǔ)的基本和稀釋的每股收益。

　　本準(zhǔn)則中并未要求提供以持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益為基礎(chǔ)的每股收益信息，主要是考慮到如果需要，使用者可以從“終止經(jīng)營(yíng)”等其他準(zhǔn)則要求披露的信息中進(jìn)行計(jì)算。

　　三、對(duì)本準(zhǔn)則中涉及的其他問題的說明

　　1.在對(duì)“權(quán)益性工具”進(jìn)行定義時(shí)，國(guó)際準(zhǔn)則及其他國(guó)家的準(zhǔn)則均將其定義為“金融工具或其他合同”，由于我國(guó)目前還沒有“金融工具”準(zhǔn)則，因此，準(zhǔn)則中將權(quán)益性工具定義為對(duì)“資產(chǎn)扣除全部負(fù)債后剩余權(quán)益的合同”。

　　2.對(duì)于不同方式的企業(yè)合并，作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股包括在每股收益的計(jì)算有不同的規(guī)定。鑒于我國(guó)目前還沒有出臺(tái)企業(yè)合并準(zhǔn)則，對(duì)于權(quán)益結(jié)合式企業(yè)合并及購買式企業(yè)合并中所發(fā)行的股份，在計(jì)算每股收益時(shí)的處理方法未予提及。