問(wèn)：為什么取得債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的債券利息計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目，而未到期的債券利息計(jì)入投資成本？購(gòu)入長(zhǎng)期債券，實(shí)際成本中包含的尚未到期的債券利息應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　答：企業(yè)取得債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款包括兩部分，一部分是為取得債券而支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用；另一部分是為取得債券而發(fā)生的債權(quán)支出，這部分債權(quán)支出是指實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的債券利息。從理論上講，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的債券利息是企業(yè)暫時(shí)墊付的資金，是一筆流動(dòng)資產(chǎn)，也是一種短期債權(quán)，因此，不應(yīng)構(gòu)成投資成本的一部分。

　　我國(guó)發(fā)行的債券主要有分期付息、到期還本債券和到期一次還本付息債券兩種。投資準(zhǔn)則中所指的已到期尚未領(lǐng)取的債券利息，是指購(gòu)入分期付息、到期還本債券時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的債券利息。投資準(zhǔn)則中所指的未到期債券利息，是指分期付息、到期還本債券中尚未到期的債券利息，以及到期還本付息債券中尚未到期的債券利息。例如，19×7年1月1日發(fā)行的5年期分期付息債券，債券票面利率為5％，利息于每年1月1日支付。假設(shè)A企業(yè)于19×年6月30日以103萬(wàn)元購(gòu)入面值為100萬(wàn)元的債券作為短期投資，其中尚未到期的債券利息為2.5萬(wàn)元，因其尚未到期，不能計(jì)入“應(yīng)收利息”科目，而構(gòu)成債券投資成本，待收到債券利息時(shí)，沖減短期投資成本。假設(shè)A企業(yè)購(gòu)入該債券作為長(zhǎng)期債券投資，則尚未到期的2.5萬(wàn)元債券利息計(jì)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資”的“應(yīng)計(jì)利息”科目，待19×8年12月31日計(jì)提債券利息時(shí)，再將當(dāng)期計(jì)提的利息2.5萬(wàn)元計(jì)入“應(yīng)收利息”科目；同時(shí)，將購(gòu)入時(shí)尚未到期的債券利息2.5萬(wàn)元從“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)收利息”科目。又如，假設(shè)例子中發(fā)行的為到期一次還本付息債券，A企業(yè)以110萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入，其中尚未到期的債券利息為7.5萬(wàn)元構(gòu)成長(zhǎng)期債券投資成本，并在“長(zhǎng)期債權(quán)投資”中的“應(yīng)計(jì)利息”科目單獨(dú)核算。

　　因此，企業(yè)在核算債券投資時(shí)，如果實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到期尚未領(lǐng)取的債券利息，無(wú)論是短期債券投資還是長(zhǎng)期債券投資，均應(yīng)將該部分利息直接計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)的“應(yīng)收利息”科目，待實(shí)際收到時(shí)沖減“應(yīng)收利息”科目；如果實(shí)際支付的價(jià)款中包含未到期的債券利息，無(wú)論是短期債券投資還是長(zhǎng)期債券投資，均計(jì)入債券投資成本，區(qū)別在于，原計(jì)入短期投資成本的尚未到期的債券利息，收到時(shí)沖減短期投資成本；而原計(jì)入長(zhǎng)期債券投資成本的尚未到期債券利息，在“長(zhǎng)期債權(quán)投資——長(zhǎng)期債券投資”科目下單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付利息”科目核算，待到期時(shí)再?gòu)摹伴L(zhǎng)期債權(quán)投資——長(zhǎng)期債券投資（應(yīng)計(jì)利息）”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)收利息”。

　　問(wèn)：在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，何時(shí)按所持股權(quán)比例計(jì)算確認(rèn)投資收益？

　　答：在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)，其中被投資單位當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損是調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的主要因素，同時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損的份額，確認(rèn)為投資損益。

　　在我國(guó)，由于投資企業(yè)和被投資單位的會(huì)計(jì)年度相同，通常情況下投資企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)投資收益，要待被投資單位計(jì)算出中期或年度凈利潤(rùn)或凈虧損后才能據(jù)以計(jì)算所享有或應(yīng)分擔(dān)的投資收益或損失；其次，企業(yè)某一時(shí)期實(shí)現(xiàn)多少利潤(rùn)通常是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度（中期是一種特例）為計(jì)算單位的，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)每月實(shí)現(xiàn)多少利潤(rùn)或發(fā)生多少虧損，并不代表全年或整個(gè)中期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或虧損。因此，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，采用權(quán)益法時(shí)，在中期期末（提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)）和年度終了，根據(jù)被投資單位當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損，計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，并確認(rèn)為投資損益，而無(wú)需每月計(jì)算和確認(rèn)投資損益。如果股東要求企業(yè)按月計(jì)算確認(rèn)投資損益，以計(jì)算每個(gè)月的利潤(rùn)，在可能的情況下（如被投資單位可以按月計(jì)算利潤(rùn)，投資企業(yè)按被投資單位計(jì)算的利潤(rùn)確認(rèn)投資損益不會(huì)推遲向股東提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間等）也可以按照股東的要求按月計(jì)算確認(rèn)投資損益；但是，按國(guó)家相關(guān)法規(guī)規(guī)定對(duì)外提供中期和年度財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，對(duì)外提供的中期和年度財(cái)務(wù)報(bào)告中投資損益的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行，即在中期期末和年度終了時(shí)確認(rèn)投資損益。

　　問(wèn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資差額與合并價(jià)差的關(guān)系？

　　答：長(zhǎng)期股權(quán)投資差額是指投資企業(yè)投資時(shí)，投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位按公允價(jià)值計(jì)算的所有者權(quán)益高于賬面價(jià)值，或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽(yù)，在計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用時(shí)，也按低估的資產(chǎn)價(jià)值確定其折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用，從而虛增被投資單位的利潤(rùn)。在按權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)虛增；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，則可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營(yíng)管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)。在這種情況下，高估的資產(chǎn)或未入賬的負(fù)商譽(yù)，在計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用時(shí)，按高估的資產(chǎn)價(jià)值確定，從而虛減被投資單位的利潤(rùn)。在按權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)虛減。

　　投資準(zhǔn)則對(duì)投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，采取了較為簡(jiǎn)單的方法，即無(wú)論是投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，還是投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，均不作區(qū)分，統(tǒng)一作為股權(quán)投資差額處理，并按一定的期限平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷(xiāo)；沒(méi)有規(guī)定投資期限的，投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷(xiāo)；投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　在購(gòu)入股權(quán)時(shí)，應(yīng)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“投資成本”和“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目，股權(quán)投資差額作為投資成本（指投資取得時(shí)的成本，或從成本法改按權(quán)益法時(shí)確定的投資成本，下同）的調(diào)整項(xiàng)目，當(dāng)投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的，應(yīng)按其差額相應(yīng)調(diào)減投資成本；當(dāng)投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的，應(yīng)按其差額相應(yīng)調(diào)增投資成本。調(diào)整后的投資成本（即投資成本加或減股權(quán)投資差額后的余額）應(yīng)等于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。

　　股權(quán)投資差額一般可按以下公式計(jì)算：

　　股權(quán)投資差額＝投資成本－投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例

　　調(diào)整后的投資成本＝投資成本＋（或－）股權(quán)投資差額

　　合并價(jià)差是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和少數(shù)股東權(quán)益與被投資單位所有者權(quán)益抵銷(xiāo)時(shí)產(chǎn)生的差異，以及因其他原因產(chǎn)生的差異，如外幣折合差額等。在不存在其他因素的情況下，股權(quán)投資差額是合并價(jià)差的重要組成部分，當(dāng)股權(quán)投資差額逐漸攤銷(xiāo)至零時(shí)，合并價(jià)差中的股權(quán)投資差額也逐漸減少至零。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，既反映了合并價(jià)差的金額，同時(shí)也反映了股權(quán)投資差額在合并價(jià)差中所占的金額。

　　問(wèn)：為什么長(zhǎng)期債券投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用可以根據(jù)情況分別處理？

　　答：投資準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資成本是企業(yè)購(gòu)入長(zhǎng)期債券時(shí)所發(fā)生的所有支出，包括買(mǎi)價(jià)以及相關(guān)費(fèi)用。但同時(shí)，投資準(zhǔn)則又規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入長(zhǎng)期債券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用金額較小的，可以直接計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的可以在債券持有期間內(nèi)分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益。投資準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是遵循重要性原則，即企業(yè)購(gòu)入的長(zhǎng)期債券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，如果占企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的比重很小，直接計(jì)入當(dāng)期損益并不足以對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響的，可以將發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；如果發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用占企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的比重較大（如超過(guò)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的10％及以上），可以先計(jì)入投資成本，并在債券持有期間內(nèi)攤銷(xiāo)計(jì)入損益。

　　由于在計(jì)算債券溢折價(jià)時(shí)，是按扣除計(jì)入投資成本的相關(guān)費(fèi)用后計(jì)算確定的，即債券溢折價(jià)真正反映買(mǎi)價(jià)與債券面值之間的差額，而在會(huì)計(jì)核算時(shí)將計(jì)入投資成本的債券相關(guān)費(fèi)用在“長(zhǎng)期債權(quán)投資”中單設(shè)明細(xì)科目核算，并在每期計(jì)提利息，攤銷(xiāo)溢折價(jià)時(shí)分?jǐn)傆?jì)入損益。按投資準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行處理后，待債券到期時(shí)，“長(zhǎng)期債權(quán)投資”相關(guān)債券的賬面余額為債券面值和應(yīng)計(jì)利息（如為分期付息債券，則賬面余額為債券面值）。