非營利組織會計目標(biāo)的研究

 　與我國預(yù)算會計相對應(yīng)的會計體系，在西方通常稱為政府與非營利組織會計或非企業(yè)機(jī)構(gòu)會計。政府與非營利組織同企業(yè)一樣，都是社會的基本構(gòu)成環(huán)節(jié)，但它們之間存在顯著的區(qū)別，由此導(dǎo)致了兩者之間會計上的差別。 
　　一、非營利組織會計界定 
　　按照美國會計理論界公認(rèn)的、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會明確提出的標(biāo)準(zhǔn)，凡具備以下三個特征的，均應(yīng)歸屬于政府單位與非營利組織，并應(yīng)遵循有關(guān)的會計規(guī)則：（1）資財供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報；（2）對外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的；（3）不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財?shù)拿鞔_的所有者利益。 
　　我國的非營利組織可以定義為：不以營利為目的，資財供應(yīng)者不圖回報，其剩余資財不存在明確的所有者權(quán)益的單位。在過去高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的非營利組織有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理及自收自支預(yù)算管理三種形式。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展，非營利組織逐步走向市場，國家對非營利組織的管理已逐步由行政的直接管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。目前，推行全額預(yù)算管理的非營利組織正在向差額預(yù)算管理非營利組織轉(zhuǎn)化，差額預(yù)算管理非營利組織在向自收自支管理非營利組織轉(zhuǎn)化，而有條件的自收自支預(yù)算管理非營利組織已逐步過渡到企業(yè)化管理。 
　　上述變化對非營利組織會計研究提出了新的任務(wù)，而研究非營利組織會計的重要前提，就是要明確非營利組織會計目標(biāo)。 
　　二、非營利組織會計目標(biāo)闡述 
　�。ㄒ唬┭芯糠菭I利組織會計目標(biāo)的重要性 
　　非營利組織會計目標(biāo)可稱為非營利組織提供財務(wù)信息的目標(biāo)，或財務(wù)報表目標(biāo)。會計目標(biāo)由于直接影響會計的其他方面，因而研究非營利組織會計目標(biāo)具有重要意義。 
　　 1．非營利組織的不斷發(fā)展及其對社會規(guī)范的迫切需求，要求我們必須加緊研究非營利組織會計目標(biāo)。據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計，2000年我國共有各級各類學(xué)校850 024所、各類文化藝術(shù)單位105 403個、衛(wèi)生機(jī)構(gòu)190 057個。非營利組織的快速發(fā)展，要求有相應(yīng)的會計規(guī)范，但目前所有非營利組織仍統(tǒng)一執(zhí)行由財政部制定的會計制度。這種對各類非營利組織不加區(qū)分、一統(tǒng)到底的會計制度，已不適應(yīng)非營利組織發(fā)展的需要，非營利組織據(jù)此提供的會計信息在很大程度上具有隨意性，缺乏真實性、可比性和有用性。這就要求我們必須加緊研究非營利組織會計目標(biāo)。 
　　 2．經(jīng)濟(jì)體制改革使非營利組織運(yùn)行機(jī)制發(fā)生了深刻的變化。目前，非營利組織已逐步走向市場，成為市場經(jīng)濟(jì)中的主體，其資金來源已日趨多元化。由于非營利組織的自籌資金在其資金來源中占有相當(dāng)大的比重，加之國家對非營利組織的資金管理采用“核定收支、定額或定項補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用”的預(yù)算管理方法，因而非營利組織自行決定開支的資金也越來越多。非營利組織的收入來源不僅有多種渠道，其支出也具有多種用途，非營利組織正以會計主體的身份出現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)中。因此，加緊對非營利組織會計目標(biāo)的研究是非常必要的。 
　�。ǘ�）非營利組織會計目標(biāo)的內(nèi)容 
　　西方國家對非營利組織會計目標(biāo)的研究可歸納為三個方面。其一，誰是財務(wù)信息使用者。非營利組織財務(wù)信息使用者應(yīng)按照與非營利組織有無“利害關(guān)系”作為標(biāo)準(zhǔn)來界定，一般情況下，可分為立法機(jī)關(guān)或其他統(tǒng)治團(tuán)體、公眾、投資者、貸款人、其他非營利組織、其他資源提供者及管理人員等。其二，他們需要什么樣的信息。財務(wù)信息使用者一般需要管理的信息、財務(wù)狀況信息、業(yè)績信息以及經(jīng)濟(jì)影響的信息等。其三，財務(wù)報告能夠提供什么信息。歸納起來包括以下方面：（1）說明資源是否按照預(yù)算要求取得和使用的信息；（2）說明資源是否按照法律或合同的要求，包括由相應(yīng)法定管理部門建立的財政授權(quán)取得和利用的信息；（3）提供關(guān)于財政資源的來源、分配和使用的信息；（4）提供關(guān)于非營利組織籌集資金活動以及滿足其現(xiàn)金需求的信息；（5）提供評價非營利組織籌集資金活動和償付負(fù)債及承諾能力的信息；（6）提供關(guān)于非營利組織財政狀況及其變動的信息；（7）提供以服務(wù)成本、效率和成就來評價非營利組織業(yè)績的信息。 
　　根據(jù)我國特定的社會、政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，考慮并借鑒國外有關(guān)非營利組織會計目標(biāo)的研究成果，我們可以從以下三個方面來研究我國的非營利組織會計目標(biāo)。 
　　 1. 非營利組織財務(wù)信息使用者。我國的非營利組織應(yīng)為下列使用者提供財務(wù)信息：各級人民代表大會及其代表、國家各級審計機(jī)關(guān)、非營利組織的服務(wù)對象、納稅人、資源捐贈者、財政部門和上級單位。 
　　 2．非營利組織財務(wù)信息使用者的需要。非營利組織財務(wù)信息使用者需要的主要信息包括：資財分配使用的信息、估價勞務(wù)和評價勞務(wù)能力的信息、評估管理當(dāng)局業(yè)績和經(jīng)營責(zé)任的信息，以及關(guān)于經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)、凈資產(chǎn)及其變動的信息等。 
　　 3．非營利組織財務(wù)報告提供的信息。非營利組織的財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收人支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。資產(chǎn)負(fù)債表反映非營利組織某一時日獨立擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的情況。收入支出表反映非營利組織在某一時期的收入和支出以及收支相抵后結(jié)余的情況�；�建投資表反映各方面投人資金的使用情況及其效益。附表及會計報表附注和收支情況說明書是對上述報表的補(bǔ)充和說明。 
　　三、非營利組織會計中存在的問題及解決對策 
　�。ㄒ唬┓菭I利組織會計要素的確認(rèn)問題 
　　根據(jù)我國的實際情況，非營利組織會計要素的確認(rèn)應(yīng)注意以下問題： 
　　 1．應(yīng)采用應(yīng)計制確認(rèn)。對某些收入，如財產(chǎn)稅、車船牌照使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級上繳收入等，以及某些支出，如退休養(yǎng)老金等，應(yīng)采用應(yīng)計制確認(rèn)。 
　　 2．應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。隨著《國家賠償法》的實施，非營利組織將會面臨許多潛在的債務(wù)問題，確認(rèn)或有負(fù)債迫在眉睫。 
　　 3．應(yīng)確認(rèn)尚未到期的債務(wù)�，F(xiàn)行非營利組織會計只確認(rèn)當(dāng)期實際收支的債務(wù)，對尚未到期的債務(wù)（包括政府債券和國外借款等）均未予以確認(rèn)，這不利于強(qiáng)化非營利組織的受托責(zé)任，也不便于財務(wù)報告使用者了解國家債務(wù)情況。 
　　 4．應(yīng)確認(rèn)屬于國家和政府的權(quán)利。非營利組織會計對許多屬于國家和政府的權(quán)利均未予以確認(rèn)、記錄和報告，如上級政府應(yīng)補(bǔ)助款、下級政府應(yīng)上繳款、我國政府在國際組織中的權(quán)益，以及權(quán)益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及其變動情況尤其應(yīng)在非營利組織會計中予以記錄和報告，這是保護(hù)國有資產(chǎn)的一種有效方法。 
　�。ǘ�）非營利組織的會計核算問題 
　　非營利組織在日常業(yè)務(wù)核算中，大多采用收付實現(xiàn)制確認(rèn)收支，這一核算基礎(chǔ)雖能正確反映單位預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為非營利組織內(nèi)部管理提供有效的會計信息。目前，我國非營利組織的全面改革已經(jīng)啟動，按照國務(wù)院的有關(guān)設(shè)想，非營利組織“除教育單位和極少數(shù)需要由財政撥款的單位外，其他單位每年減少財政撥款1／3，爭取三年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”�？梢灶A(yù)計，我國非營利組織在近三年內(nèi)將發(fā)生巨大的變化，市場觀念、競爭觀念做益觀念等將全面進(jìn)入非營利組織，非營利組織的會計核算基礎(chǔ)也將由以考核預(yù)算收支為主的收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，逐漸轉(zhuǎn)向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。 
　　目前，非營利組織會計一般不實行成本核算，即使有少數(shù)單位實行成本核算，采用的也是“全部成本法”。隨著非營利組織走向市場，許多經(jīng)濟(jì)專家及決策者都感到實行成本核算非常必要。如對一向不進(jìn)行成本核算的高等學(xué)校，現(xiàn)已有越來越多的人認(rèn)為它應(yīng)該進(jìn)行成本核算。因為教育經(jīng)費(fèi)投入是智力開發(fā)投資，學(xué)校的經(jīng)費(fèi)支出應(yīng)是生產(chǎn)性的支出，而不是消費(fèi)性的支出，所以學(xué)校應(yīng)是一種特殊的生產(chǎn)部門，它的產(chǎn)品是人，是合格畢業(yè)生。為了提高學(xué)校的經(jīng)濟(jì)管理水平，增強(qiáng)其競爭能力，就有必要進(jìn)行人才成本的核算。進(jìn)行人才成本核算時應(yīng)采用企業(yè)的“制造成本法”，根據(jù)發(fā)生的費(fèi)用與受益對象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，將費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用（如學(xué)生基本費(fèi)、教學(xué)人員費(fèi)、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)等）和間接費(fèi)用（如折舊修繕費(fèi)、教學(xué)管理費(fèi)、教育培養(yǎng)服務(wù)費(fèi)等）。直接費(fèi)用直接計入成本核算對象，間接費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計入成本核算對象，期間費(fèi)用（如財務(wù)費(fèi)用、學(xué)校管理費(fèi)用等）直接列入當(dāng)期支出。這種“制造成本法”應(yīng)普遍用于非營利組織的成本核算。 
　�。ㄈ�）非營利組織的會計模式問題 
　　在過去高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)管理體制下，我國的非營利組織會計采用的是按預(yù)算管理形式制定的會計模式。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種舊的會計模式急需改進(jìn)。借鑒國外的經(jīng)驗和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定中的成功做法，應(yīng)構(gòu)建“兩級準(zhǔn)則層、三個準(zhǔn)則群”的會計模式。所謂兩級準(zhǔn)則居，就是將整個非營利組織會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次。其中，基本準(zhǔn)則是各級非營利組織進(jìn)行會計核算所共同遵守的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則是非營利組織進(jìn)行具體業(yè)務(wù)會計核算及報告揭示的具體操作規(guī)范。兩個層次準(zhǔn)則各有特點又相互聯(lián)系，基本準(zhǔn)則在整個會計準(zhǔn)則體系中居統(tǒng)治地位，對具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，具體準(zhǔn)則要符合基本準(zhǔn)則的要求。所謂三個準(zhǔn)則群，就是將整個會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個群體。基本準(zhǔn)則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會計假設(shè)，提出會計核算的一般要求，確認(rèn)、計量、記錄、報告會計要素及提供信息等。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會計準(zhǔn)則、負(fù)債會計準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會計準(zhǔn)則、基金會計準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會計準(zhǔn)則、成本會計準(zhǔn)則和基本會計報表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會計準(zhǔn)則、國庫會計準(zhǔn)則、福利會計準(zhǔn)則、捐贈會計準(zhǔn)則、基金會計準(zhǔn)則、合并會計報表準(zhǔn)則、匯總會計報表準(zhǔn)則等。