資產(chǎn)減值會計(jì)與利潤操縱

    一、某些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的途徑

    新的會計(jì)制度將四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項(xiàng)準(zhǔn)備，這有利于進(jìn)一步擠去企業(yè)資產(chǎn)的“水分”，能為會計(jì)信息使用者提供更加真實(shí)、可靠的會計(jì)信息。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量要求會計(jì)實(shí)務(wù)工作者較多地運(yùn)用專業(yè)判斷，使得公司在對外報(bào)告中，可以通過操縱一些可自由控制的損益確認(rèn)項(xiàng)目，使利潤在不同會計(jì)期間轉(zhuǎn)移。如把以前年度未確認(rèn)的損失及有可能在以后發(fā)生的損失在本期一并確認(rèn)，以提高以后年度的業(yè)績，或?qū)⒈緫?yīng)作為損失確認(rèn)在本期的項(xiàng)目不作處理，長期掛賬，以提升本年的利潤。這為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤提供了空間。

    （一）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)政策可選擇性較強(qiáng)

    根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》，企業(yè)對短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備在制度上仍需完善。

    1.短期投資：企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會抵銷掉一部分跌價(jià)損失，因此，按照單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

    2.應(yīng)收款項(xiàng)：企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強(qiáng)的機(jī)動性。此外，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，同時也規(guī)定應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露“對某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（5%或低于5%）的理由”，但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而內(nèi)部往來計(jì)提準(zhǔn)備與否，對企業(yè)損益的影響很大。

    （二）某些企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定了多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回當(dāng)期應(yīng)“原渠道沖回”，這能夠防止企業(yè)利用應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備人為操縱利潤。但由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻并不穩(wěn)健。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計(jì)算偏低，期末存貨成本減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)損失，實(shí)現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。

    二、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)，遏制利潤操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，發(fā)生錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大，而審計(jì)在很大程度上是依賴注冊會計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，必然會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。

    （一）在審計(jì)實(shí)施階段

    注冊會計(jì)師在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，通常可以采用以下程序：1.評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法；2.復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算的正確性；3.在可能的情況下，比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)；4.檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序；5.檢查期后事項(xiàng)；6.評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。

    在評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的假設(shè)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下事項(xiàng)：了解假設(shè)是否有適當(dāng)?shù)母鶕?jù)，如政府統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或被審計(jì)單位內(nèi)部編制的數(shù)據(jù)；檢查前期實(shí)際發(fā)生數(shù)，判斷假設(shè)是否合理；計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的假設(shè)是否相互矛盾；是否與管理當(dāng)局的計(jì)劃相符。

    注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)被審計(jì)單位前期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、所處行業(yè)的慣例、管理當(dāng)局的計(jì)劃，評價(jià)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所使用的計(jì)提方法是否適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各項(xiàng)計(jì)算的正確性。復(fù)核的范圍應(yīng)依資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算的復(fù)雜性、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對會計(jì)報(bào)表公允反映的影響程度、注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位管理當(dāng)局計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程序和方法以及相關(guān)內(nèi)部控制制度的評價(jià)結(jié)果而定。

    在可能的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)，以取得關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程序可靠性的證據(jù)；確定是否需要調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法；確定實(shí)際發(fā)生數(shù)與計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)的差異，并注意被審計(jì)單位是否已做適當(dāng)?shù)臅��?jì)處理。此外，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和核銷程序是否符合《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》的規(guī)定，是否經(jīng)過經(jīng)理、董事會或股東大會的批準(zhǔn)，是否有書面報(bào)告等證明文件。

    （二）在審計(jì)報(bào)告階段

    注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整；如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯報(bào)，并同其他錯報(bào)一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內(nèi)，則不必調(diào)整；但各項(xiàng)差異的累積數(shù)對會計(jì)報(bào)表造成重大影響時，注冊會計(jì)師應(yīng)將各項(xiàng)差異綜合起來考慮。被審計(jì)單位對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不合理或披露不充分時，注冊會計(jì)師應(yīng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計(jì)師無法判斷被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報(bào)告的影響。