《證券公司執(zhí)行〈金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)問(wèn)題銜接規(guī)定》解讀

　　近日，財(cái)政部印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)問(wèn)題銜接規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)[2003]17號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《銜接規(guī)定》），要求在已執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制2003年年報(bào)的證券公司執(zhí)行。為什么要印發(fā)這項(xiàng)《銜接規(guī)定》，證券公司在執(zhí)行這項(xiàng)規(guī)定時(shí)應(yīng)注意些什么問(wèn)題？以下擬對(duì)此作簡(jiǎn)要說(shuō)明。

　　《銜接規(guī)定》的出臺(tái)背景

　　1999年11月，財(cái)政部曾制定發(fā)布《證券公司會(huì)計(jì)制度－會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)字[1999]45號(hào)）。這項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的發(fā)布實(shí)施，對(duì)于規(guī)范證券公司的會(huì)計(jì)核算，全面反映證券公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，維護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益，發(fā)揮了積極而重要的作用。然而，時(shí)隔近5年，證券公司無(wú)論從公司規(guī)模，還是從業(yè)務(wù)拓展；無(wú)論是公司內(nèi)部管理，還是政府監(jiān)管層的監(jiān)管要求；無(wú)論是我國(guó)會(huì)計(jì)制度本身的改革和發(fā)展，還是廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注，都發(fā)生了深刻的變化，改革和完善證券公司會(huì)計(jì)制度已成為當(dāng)務(wù)之急。

　　事實(shí)上，為了全面提高包括證券公司在內(nèi)的金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2001年11月，財(cái)政部制定發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這項(xiàng)新的金融企業(yè)制度，無(wú)論從會(huì)計(jì)核算的基本原則，還是從具體會(huì)計(jì)政策的規(guī)定；無(wú)論從防范金融風(fēng)險(xiǎn)，還是促進(jìn)對(duì)金融企業(yè)的監(jiān)管；無(wú)論從適應(yīng)我國(guó)加入WTO，還是全面考慮與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，都較之以往的金融保險(xiǎn)企業(yè)制度有極大的突破�？紤]到新舊金融企業(yè)制度在會(huì)計(jì)政策規(guī)定方面的較大差異以及其他相關(guān)因素（比如監(jiān)管制度）的影響，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在實(shí)施方面采取了逐步推進(jìn)的方式。即，首先在上市的金融企業(yè)（包括上市的證券公司）和外資金融企業(yè)實(shí)施；待條件成熟逐步推廣到非上市的金融企業(yè)。

　　然而，面對(duì)證券市場(chǎng)的迅速變化和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，證券公司注重苦練內(nèi)功，更新觀念，加強(qiáng)管理，紛紛要求執(zhí)行或已主動(dòng)執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，證券監(jiān)管部門(mén)出于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)證券公司的監(jiān)管的考慮，也有意要求尚沒(méi)有執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的證券公司從2004年1月1日起執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》�？紤]到時(shí)間緊迫，慎重起見(jiàn)，財(cái)政部決定分兩步走。第一步，出臺(tái)證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的銜接規(guī)定；第二步，制定《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度—證券公司會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》。

　　圍繞上述計(jì)劃，財(cái)政部于2003年初草擬了《關(guān)于征求〈證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)問(wèn)題銜接規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）〉意見(jiàn)的通知》（財(cái)辦會(huì)[2003]1號(hào)），并在全社會(huì)范圍內(nèi)廣泛征求意見(jiàn)。各地財(cái)政部門(mén)、證券公司、部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極踴躍，均在規(guī)定時(shí)間內(nèi)反饋了意見(jiàn)。普遍贊成證券公司盡早執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以夯實(shí)資產(chǎn)，擠干利潤(rùn)中的水份，更好地適應(yīng)證券市場(chǎng)的發(fā)展；同時(shí)也就證券公司如何過(guò)渡到執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，提出了許多建設(shè)性意見(jiàn)。在此基礎(chǔ)上我們正式印發(fā)了《銜接規(guī)定》。

　　證券公司執(zhí)行《銜接規(guī)定》應(yīng)注意的問(wèn)題

　　（一）加強(qiáng)內(nèi)部管理，完善內(nèi)控制度

　　與原證券公司會(huì)計(jì)制度相比，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特點(diǎn)之一，就是要求證券公司依據(jù)自身情況，在允許的范圍內(nèi)選擇適合其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策，并更多地運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷。這就要求證券公司從進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理入手，不斷完善內(nèi)控制度，為有效執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》奠定基礎(chǔ)。

　�。ǘ�）正確而完整地把握《銜接規(guī)定》所制定的會(huì)計(jì)政策

　　《銜接規(guī)定》對(duì)證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》導(dǎo)致所采用的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理作了原則規(guī)定。證券公司由于執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》導(dǎo)致所采用的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理；同時(shí)，為方便操作還列舉了一些例子。比如要求以下情況采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理：按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的處理；計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、自營(yíng)證券跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備與原已計(jì)提的相關(guān)準(zhǔn)備差額的處理；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法改按權(quán)益法核算的處理；對(duì)未使用、不需用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的處理等。

　　《銜接規(guī)定》規(guī)定，如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)較小，或者會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。比如，開(kāi)辦費(fèi)的處理，按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定不再分期進(jìn)行攤銷(xiāo)，那么證券公司尚未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費(fèi)余額，就需要根據(jù)重要性原則進(jìn)行判斷：如果未攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費(fèi)余額較大，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響的，可采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理；如果未攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費(fèi)余額較小，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對(duì)利潤(rùn)不產(chǎn)生重大影響的，可將開(kāi)辦費(fèi)余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　�。ㄈ�）嚴(yán)格按規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　《銜接規(guī)定》基于資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，全面要求企業(yè)對(duì)發(fā)生的資產(chǎn)減值計(jì)提減值準(zhǔn)備。證券公司在考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)首先把握資產(chǎn)減值的概念，即，當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，才表明該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，從而要求計(jì)提減值準(zhǔn)備。據(jù)此，當(dāng)證券公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)等的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》列舉了一些判斷資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，證券公司在實(shí)際計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可以參考。

　�。ㄋ模╆P(guān)注拆出資金利息逾期核算的規(guī)定

　　《銜接規(guī)定》按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求，對(duì)拆出資金利息逾期的核算作了細(xì)致的規(guī)定。證券公司在執(zhí)行《銜接規(guī)定》時(shí)，應(yīng)注意區(qū)別執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前后的情況分別處理：

　　1.逾期超過(guò)90天的利息。執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前已逾期超過(guò)90天的拆出資金利息，應(yīng)沖減未分配利潤(rùn)和應(yīng)收款項(xiàng)，并同時(shí)調(diào)整原已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和盈余公積；執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后按規(guī)定計(jì)提的拆出資金利息到期90天后未收到的，或者拆出資金尚未到期而應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到，應(yīng)當(dāng)沖減已入賬的利息收入和應(yīng)收利息。

　　2.逾期未超過(guò)90天的利息。執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前已轉(zhuǎn)入“應(yīng)收款項(xiàng)——逾期拆出資金”賬戶但逾期未超過(guò)90天的拆出資金利息，在執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)可不作調(diào)整，待逾期超過(guò)90天后再按規(guī)定沖減已入賬的利息收入和應(yīng)收款項(xiàng)；證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，按規(guī)定計(jì)提的拆出資金利息逾期未超過(guò)90天的，仍在“應(yīng)收利息”科目進(jìn)行核算，不再轉(zhuǎn)入“應(yīng)收款項(xiàng)——逾期拆出資金”科目。

　�。ㄎ澹┳⒁鈺�(huì)計(jì)報(bào)表格式或列示的變化

　　1.調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目

　　由于增設(shè)、調(diào)整了部分會(huì)計(jì)科目，相應(yīng)地也調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目。比如，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，除固定資產(chǎn)以外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目均按照有關(guān)科目的期末余額減去計(jì)提的相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額填列；對(duì)于不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的部分項(xiàng)目調(diào)整出資產(chǎn)負(fù)債表；受托投資管理業(yè)務(wù)收到的資金形成的資產(chǎn)和負(fù)債不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，而在補(bǔ)充資料中單獨(dú)反映。

　　2.調(diào)整了利潤(rùn)表的格式

　　《銜接規(guī)定》增設(shè)了“資產(chǎn)減值損失”科目和報(bào)表項(xiàng)目，集中核算證券公司按照規(guī)定提取（或轉(zhuǎn)回）應(yīng)計(jì)入損益的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。這樣做的目的在于，更清晰地反映因提�。ɑ蜣D(zhuǎn)回）應(yīng)計(jì)入損益的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況，使有關(guān)部門(mén)在對(duì)金融企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析時(shí)，能夠直觀看出計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的總體情況，以期對(duì)金融企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況作出更合理的評(píng)價(jià)，提高與國(guó)外金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　同時(shí)，《銜接規(guī)定》還按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定調(diào)整了其他報(bào)表項(xiàng)目，將投資收益調(diào)整為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。仍將“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目作為“營(yíng)業(yè)支出”的組成內(nèi)容。

　　3.增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表

　　《銜接規(guī)定》增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，并提供了具體的報(bào)表格式。證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的資產(chǎn)項(xiàng)目，分別填列各項(xiàng)目的年初余額、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)和年末余額；其中，本年減少數(shù)又分別不同原因（如因資產(chǎn)價(jià)值回升轉(zhuǎn)回或其他原因轉(zhuǎn)出）分別填列。增加資產(chǎn)減值明細(xì)表，可使會(huì)計(jì)信息使用者能夠充分了解資產(chǎn)減值的原因以及減值的具體情況，更準(zhǔn)確地分析證券公司的資產(chǎn)質(zhì)量。

　�。�六）弄清執(zhí)行范圍和時(shí)間要求

　　1.已執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制2003年年報(bào)的證券公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《銜接規(guī)定》。涉及的證券公司具體可為兩類(lèi)：一是在2003年年初時(shí)已執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的證券公司；二是在2003年年初時(shí)未執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，準(zhǔn)備按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制2003年年報(bào)的證券公司。需要指出的是，不論屬于上述哪種情況，均應(yīng)當(dāng)按照《銜接規(guī)定》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.《銜接規(guī)定》的實(shí)施范圍是已執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制2003年年報(bào)的證券公司。2003年證券公司是否執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，由各公司自行確定。從2004年1月1日開(kāi)始，所有的證券公司均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。對(duì)于國(guó)有證券公司，如果執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定程序先報(bào)送有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)。

    （作者:財(cái)政部會(huì)計(jì)司準(zhǔn)則一處）