三、暫時的結論

　　筆者認為，盡管尚待進一步的實證檢查，但報表中反映的數(shù)據(jù)對用戶的影響與報表附注和其他財務報告的作用可能還是有差異的。其一，認為確認與披露具有相同的信息含量的根據(jù)是有效市場理論，但是，目前尚不存在嚴格意義上的有效市場，即使是美國，是否達到半強式有效，也還存有爭議。其二，就人的認知過程來看，報表中的數(shù)字與紛繁復雜的附注信息更容易引起人的注意。其三，信息使用者習慣于依據(jù)報表中的數(shù)字對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量進行評估，附注和其他財務報告、輔助報表都只是幫助其理解財務報表的，或者是補充那些不能融入財務報表的事項。財務會計的發(fā)展史中，會計報表始終占據(jù)著重要地位。因此，僅僅在表外披露有關信息的作用還是有限的，對于用戶重要的有用信息，還應當進一步在報表中對有關項目予以確認。

　　當然，對于確認與披露的選擇，還要考慮到重要性和成本與效益的權衡問題。提供一項信息的效益必須要大于其提供的成本。對于那些價值的不確定性很大的項目，一方面，確定其成本或價值需要收集大量的信息，耗費成本；另一方面，即使確定一個價值數(shù)據(jù)，也難以保證其可靠性。因此，從成本與價值兩方面看，確認都不符合成本效益原則。在這種情況下，披露將是一個現(xiàn)實的次優(yōu)選擇。雖然披露的用處不及確認，但畢竟還是能夠提供一些信息。特別是一些項目，難以采用貨幣計量，只能采用披露而不能采用確認。

　　綜上所述，對于是采用確認還是披露，不能一概而論，從有用性上來講，確認更好一些，但是考慮到可靠性等制約因素，一些項目難以進行確認而只能披露。

　　四、對當前財務會計中幾個熱點問題的思考

　　1.關于金融工具和公允價值會計。20世紀70年代以來，衍生金融工具得到了廣泛的應用。由于衍生金融工具具有杠桿性、價值變動性、時態(tài)未來性等特點，傳統(tǒng)的以歷史成本為基本計量屬性的財務報告往往不能對其加以充分的反映。因為一方面衍生金融工具往往只是一個合約，交易或事項尚沒有發(fā)生，難以按歷史成本對其進行計量，這就導致一部分衍生金融工具不能夠在財務報告中反映；另一方面即使以歷史成本對其進行計量，其從合約簽訂到實際交割期間金融工具的價值會發(fā)生劇烈變動，價值與其歷史成本相去甚遠。對此，用戶要求對現(xiàn)有財務報告加以變革，以便使他們了解企業(yè)的衍生金融工具業(yè)務，評價面臨的機會和風險。但是，對于如何改進財務報告，出現(xiàn)了兩種不同的意見。

　　持信息觀的人認為，應保留歷史成本基礎。為了提高歷史成本的有用性，可采用充分披露的戰(zhàn)略，通過全面披露來增加財務報告對投資者的有用性。他們認為在假設有足夠多的理性投資者的前提下，披露的形式并不重要，因為投資者能迅速并正確地將信息納入有效市場價值。

　　而另一些人則堅持全面變革，按公允價值計量衍生金融工具等項目，也就是不僅要在表外披露有關信息，而且要在表內(nèi)按公允價值確認、計量有關項目，并確認公允價值變動所產(chǎn)生的利得和損失。其理由是衍生金融工具如不予以確認并在報表中得到反映，將使會計信息缺乏相關性，無法滿足財務報告使用者的需求。實際上，目前的會計準則制定機構大都走的是這一條道路。如FASB在SFAS133《衍生工具與套期活動會計》中要求主體在資產(chǎn)負債表中將所有衍生工具確認為資產(chǎn)或負債，并按公允價值計量。如果該項目在活躍和流動的市場上交易，其市場報價可作為公允價值的最好依據(jù)。如果某項資產(chǎn)或負債沒有可觀察到的市場價格，而有契約性的或可以預期的未來現(xiàn)金流量，可以運用現(xiàn)值技術去探求公允價值。2000年FASB發(fā)布了第七號概念公告《現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會計計量中的應用》指導如何以現(xiàn)值技術確定公允價值。

　　對此，筆者認為，對于存在活躍市場的金融工具或者能夠用現(xiàn)值計量技術比較可靠地確定公允價值的項目，可以采用公允價值對其加以確認、計量。而對那些不存在公開活躍市場，且沒有契約性或可預期的未來現(xiàn)金流量的項目，則不能加以確認，而只能通過充分披露來盡量滿足用戶的需求。事實上，即使確認的金融工具，也應當詳細披露金融工具的種類、期限、性質(zhì)、風險等信息以及公允價值的確定方法、假設等。

　　2.關于自創(chuàng)商譽和無形資產(chǎn)。目前的財務會計只確認并購商譽，而不確認自創(chuàng)商譽。其原因主要是自創(chuàng)商譽具有較大的不確定性，難以可靠地確定其價值，故從穩(wěn)健原則出發(fā)，不予確認。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，商譽等無形資產(chǎn)在企業(yè)價值中的比重越來越大?？陀^地說，自創(chuàng)商譽確實符合資產(chǎn)的定義，從一致性來說，既然確認合并商譽也應該確認自創(chuàng)商譽。但是，對企業(yè)的商譽或其他無形資產(chǎn)帶來的競爭優(yōu)勢而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量加以量化尚難以保證其可靠性。計量這一問題不解決，就難以對自創(chuàng)商譽加以確認。因此，筆者認為，在目前條件下，自創(chuàng)商譽和其他無形資產(chǎn)只能通過加大披露來滿足用戶的信息需求。比如，在報表附注中詳細披露企業(yè)研究開發(fā)活動、企業(yè)的客戶關系、顧客滿意度等，當然應當避免可能導致競爭劣勢的信息披露。

　　3.關于人力資源會計。20世紀60年代以來，人力資源會計開始產(chǎn)生。人力資源會計主要有成本計量和價值計量兩種模式。人力資源成本會計，主要是將招募、選拔、聘用、安置、培訓、考核、遣散等成本確認為人力資源的成本。而人力資源價值模式則是對人力資源的產(chǎn)出價值進行計量，一般采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)來確定人力資源的價值，具體有經(jīng)濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法、隨機報償價值法等方法。

　　實際上人力資源成本會計是將傳統(tǒng)會計中歸入期間費用的與人力資源有關的部分單獨分離出來，其實質(zhì)是一種重歸類。而人力資源價值會計才是真正意義上的對人力資源進行確認。但是，目前人力資源價值尚沒有哪一種模式得到公認，也就是說難以滿足可以可靠計量這一條件，因此，人力資源尚不能加以確認。而只能采取披露的方式，具體而言，可以披露人力資源的取得、開發(fā)重置等成本，并可以披露其價值及價值確定的方法和基本假定。

　　綜上所述，為了幫助用戶進行決策，應當改進現(xiàn)行財務報告，提供自創(chuàng)商譽、人力資源以及其他知識資產(chǎn)等方面的信息，以適應知識經(jīng)濟的要求。而提供信息的理想做法是對其加以確認、在報表中反映，但從現(xiàn)實的考慮，采用表外披露的方法則是一種可行的選擇。

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