合并會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)一個(gè)企業(yè)在股權(quán)關(guān)系上控制其他企業(yè)時(shí)，應(yīng)編制合并報(bào)表。財(cái)政部1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)合并報(bào)表的編制作了規(guī)范，但未對(duì)編制合并報(bào)表時(shí)可能會(huì)遇到的某些特殊問(wèn)題作出規(guī)定。筆者擬結(jié)合自己在實(shí)務(wù)工作中遇到的情況，對(duì)與合并報(bào)表編制有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題予以探討。

　　關(guān)于未確認(rèn)投資損失

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限”。在這種情況下，母公司賬面確認(rèn)的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例應(yīng)分擔(dān)的全部，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于子公司凈資產(chǎn)中母公司按其持股比例應(yīng)享有的部分，在編制合并抵銷(xiāo)分錄將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷(xiāo)時(shí)，該差額須通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”科目來(lái)反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目中。

　　關(guān)于外幣報(bào)表折算差額

　　根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，當(dāng)母公司有境外子公司或者母公司境內(nèi)子公司采用的記賬本位幣與母公司不同時(shí)，應(yīng)將境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表和境內(nèi)子公司以不同于母公司記賬本位幣的貨幣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表折算為以母公司記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。折算時(shí)，由于會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目采用的折算匯率不同，會(huì)產(chǎn)生折算差額，該折算差額是作遞延處理還是計(jì)入當(dāng)期損益及母公司是否將報(bào)表折算差額確認(rèn)為投資損益，我國(guó)并未明確規(guī)定。如果母公司未將折算差額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，則合并資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)與母公司凈資產(chǎn)會(huì)因此產(chǎn)生差額。

　　關(guān)于子公司未實(shí)現(xiàn)損益的分擔(dān)

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，編制合并報(bào)表時(shí)須進(jìn)行抵銷(xiāo)。如果子公司不是母公司的全資子公司，銷(xiāo)售方向?qū)δ腹緝衾麧?rùn)和合并凈利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生影響。母公司向子公司銷(xiāo)貨（順?shù)N）時(shí)，母公司的凈利潤(rùn)包括了內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，但子公司的凈利潤(rùn)不受影響。子公司向母公司銷(xiāo)貨（逆銷(xiāo)）時(shí)，子公司的凈利潤(rùn)包括了內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，并影響少數(shù)股東損益，但母公司的凈利潤(rùn)不受影響。財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）均未規(guī)定內(nèi)部交易逆銷(xiāo)時(shí)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表如何計(jì)算少數(shù)股東本期損益。筆者認(rèn)為，當(dāng)未實(shí)現(xiàn)損益不是很大時(shí)，可采用與順?shù)N時(shí)相同的方法全部由母公司分擔(dān)；否則，應(yīng)考慮在母公司和少數(shù)股東之間分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)損益，因?yàn)橹挥腥绱撕喜€(gè)體的概念才能同時(shí)適用于母公司和少數(shù)股東。

　　關(guān)于交叉持股時(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的控股關(guān)系可分為直接控股和間接控股。間接控股包括兩種形式：母、子、孫公司關(guān)系和交叉持股關(guān)系。交叉持股可分為關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系和相互持股關(guān)系。直接持股和母、子、孫公司關(guān)系下的合并報(bào)表編制相對(duì)簡(jiǎn)單，故筆者在此僅探討交叉持股中關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

　　假定A公司持有B公司70%股份，持有C公司40%股份；B公司持有C公司15%股份。這樣，A公司累計(jì)控制C公司55%股份，形成關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團(tuán)。

　　1.A公司投資損益的確認(rèn)。A公司投資損益隨B公司對(duì)C公司投資核算方法的不同而不同。當(dāng)B公司對(duì)C公司投資采用成本法核算時(shí)，A公司確認(rèn)的投資損益為C公司凈損益的40%；當(dāng)B公司對(duì)C公司投資采用權(quán)益法核算時(shí)，A公司確認(rèn)的投資損益為C公司凈損益的50.5%（40%+70%×15%）。上述兩種處理方法不影響合并凈損益。

　　2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷(xiāo)時(shí)，除了抵銷(xiāo)A公司對(duì)C公司直接持有的40%股份外，還須抵銷(xiāo)B公司對(duì)C公司15%的投資。當(dāng)B公司對(duì)C公司投資采用成本法核算時(shí)，將B公司對(duì)C公司的投資成本與C公司所有者權(quán)益中B公司投入的部分抵銷(xiāo)；當(dāng)B公司對(duì)C公司投資采用權(quán)益法核算時(shí)，將B公司對(duì)C公司的投資賬面價(jià)值與C公司所有者權(quán)益中B公司享有的部分抵銷(xiāo)。母公司對(duì)子公司投資損益與子公司利潤(rùn)分配抵銷(xiāo)時(shí)，如果B公司對(duì)C公司投資采用成本法核算，還須將C公司凈損益的10.5%抵銷(xiāo)少數(shù)股東權(quán)益，否則，不能如實(shí)反映合并凈損益和少數(shù)股東損益。如果不考慮其他因素對(duì)合并結(jié)果的影響，經(jīng)上述抵銷(xiāo)后，合并凈損益不等于母公司凈損益。

　　實(shí)務(wù)工作中，關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表還有另外一種方法可供借鑒，那就是先將A公司對(duì)C公司的投資還原為成本法核算，以還原后的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，將A公司、B公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與C公司所有者權(quán)益中A公司和B公司投入的部分抵銷(xiāo)，同時(shí)將C公司凈損益的49.5%確認(rèn)為少數(shù)股東損益。當(dāng)B公司對(duì)C公司的投資采用成本法核算時(shí)，A公司確認(rèn)的投資損益為C公司凈損益的40%，如果不考慮其他因素對(duì)合并結(jié)果的影響，按這種方法編制的合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的凈損益不等于母公司的凈損益；當(dāng)B公司對(duì)C公司的投資采用權(quán)益法核算時(shí)，按這種方法編制的合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的凈損益等于母公司的凈損益。如果C公司另外45%股份也由合并范圍內(nèi)的公司持有，則無(wú)須再確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，且合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的凈損益等于成本法核算下A公司的凈損益與C公司凈損益之和。

　?。ㄗ髡撸喉n志馨  北京中興新世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所）