財政部會計司于2001年2月2日印發(fā)了《關(guān)于對合并會計報表有關(guān)問題征求意見的函》，其中有一個問題是，對于計提的各項資產(chǎn)的減值準備在合并會計報表中如何抵消?本文擬對這個問題談談看法。
一、資產(chǎn)減值準備抵消的必要性
企業(yè)集團內(nèi)部進行的資產(chǎn)交易(包括銷售、投資、非貨幣性交易等形式)，在編制合并會計報表時，根據(jù)一體性原則，不應視為交易，而應視同資產(chǎn)存放位置、使用部門的變更，其原先所作的銷售、采購等核算應予抵消，從而恢復該資產(chǎn)的原有面貌。那么，其中所注銷的資產(chǎn)減值(跌價)準備是否也應抵消呢?在資產(chǎn)內(nèi)部交易后，一方面，原企業(yè)計提的減價準備已注銷，另一方面，取得企業(yè)也要為其計提新的減值準備。雖然這一資產(chǎn)無論存在于哪一個企業(yè)，只要出現(xiàn)減值，就應計提準備，不會存在重復計提減值準備的問題。但是，該項資產(chǎn)在不同的企業(yè)里計提減值準備的基礎(chǔ)卻是不同的，即“成本”是不同的。該資產(chǎn)在原企業(yè)是按原歷史成本，在購入企業(yè)則是按交易價格這個新的成本反映的。這樣，期末市價等影響減值的因素是一致的，但原企業(yè)計提的減值準備和取得企業(yè)為其計提的減值準備是不同的，且原減值準備是按上期市價等計提的，因此勢必存在原減值準備與新減值準備的協(xié)調(diào)問題，要根據(jù)新的期末市價等與原來的歷史成本孰低來決定減值準備的反映額，對所恢復的原減值準備與取得企業(yè)所計提的減值準備進行調(diào)整。在連續(xù)編制合并報表的情況下，也需要對上期結(jié)轉(zhuǎn)本期的資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期初未分配利潤的影響及繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)本期末時相應的減值準備進行調(diào)整抵消。
二、初次編制合并會計報表時資產(chǎn)減值準備的抵消處理
下面以存貨的內(nèi)部銷售為例來說明資產(chǎn)減值(跌價)準備的抵消方法，其他資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移時資產(chǎn)減值準備抵消的道理和方法類似。初次編制合并會計報表時，一方面要恢復所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的原有面貌，將銷售、投資、抵債、非貨幣性交易等核算抵消，另一方面，要對其中所恢復的資產(chǎn)減值準備根據(jù)原轉(zhuǎn)出企業(yè)的歷史成本與現(xiàn)在的期末市價等影響減值的因素的對比情況及接受企業(yè)所提的減值準備進行調(diào)整，以使調(diào)整后的資產(chǎn)減值準備與原歷史成本對應。就存貨的內(nèi)部銷售來說，(1)當購買企業(yè)內(nèi)部購入的商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售時，首先要將原銷售核算抵消，恢復存貨的原有面貌，即應借記“主營業(yè)務收入”、貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨跌價準備”，借記或貸記“存貨”(視高于成本還是低于成本銷售而定)。其次，將所恢復的存貨跌價準備根據(jù)期末市價與原轉(zhuǎn)出企業(yè)的歷史成本的對比及購入企業(yè)所提的存貨跌價準備進行調(diào)整，即應借記或貸記“管理費用”，貸記或借記“存貨跌價準備”。(2)當購買企業(yè)內(nèi)部購入的商品當期全部實現(xiàn)對外銷售時，不存在對存貨跌價準備的抵消問題，只需將重復反映的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消，即借記“主營業(yè)務收入”，貸記“主營業(yè)務成本”。(3)當購買企業(yè)內(nèi)部購入的商品當期部分實現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨時，可將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分，比照(1)和(2)來處理，合并在一起，則是：首先抵消內(nèi)部銷售，即借記“主營業(yè)務收入”，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨跌價準備”(未實現(xiàn)對外銷售的存貨相應的跌價準備部分)，借記或貸記“存貨”(未實現(xiàn)對外銷售的存貨相應的價值恢復部分)。其次，調(diào)整未實現(xiàn)對外銷售的存貨本期末跌價準備，以使期末合并報表中存貨跌價準備與所剩余存貨的原歷史成本相對應，即借記或貸記“管理費用”，貸記或借記“存貨跌價準備”。
三、連續(xù)編制合并報表時資產(chǎn)減值準備的抵消處理
連續(xù)編制合并會計報表時，對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)上期實現(xiàn)對外銷售的情況，由于不涉及到內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消處理，在本期連續(xù)編制合并會計報表時不涉及到對其進行處理的問題。但在上期內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)本期的情況下，在本期連續(xù)編制合并會計報表時，存在對該資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)利潤對本期期初未分配利潤的影響及繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)本期末相應資產(chǎn)減值準備進行調(diào)整抵消的問題，以調(diào)整本期期初未分配利潤和繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)本期末時相應的資產(chǎn)減值準備。
在連續(xù)編制合并報表時，對于資產(chǎn)減值準備的抵消可分為四步。首先，將上期抵消的資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。就存貨的內(nèi)部銷售來說，應借記或貸記“期初未分配利潤”，貸記或借記“主營業(yè)務成本”。其次，按照本期內(nèi)部銷售收入的數(shù)額抵消本期內(nèi)部銷售收入，即借記“主營業(yè)務收入”，貸記“主營業(yè)務成本”。第三步，抵消期末結(jié)存資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，即借記“主營業(yè)務成本”，貸記“存貨”、“存貨跌價準備”(根據(jù)其原歷史成本和本期末市價應計提的)。第四步，按照期末結(jié)存資產(chǎn)的原歷史成本和期末市價的對比及購入企業(yè)已提的存貨跌價準備、第三步貸記的存貨跌價準備，調(diào)整期末結(jié)存存貨的跌價準備，以使內(nèi)部購進而結(jié)存期末的存貨的跌價準備與該結(jié)存資產(chǎn)的原歷史成本相對應，即應借記或貸記“管理費用”，貸記或借記“存貨跌價準備”。
